IPPP1/443-63/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług o charakterze Zlecenia Kredytowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług o charakterze Zlecenia Kredytowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: "Bank") planuje wprowadzenie na rynek nowego produktu finansowego - kredytu konsumpcyjnego (dalej: "Produkt"). Produkt zostanie wprowadzony we współpracy z wybranymi partnerami handlowymi zajmującymi się dystrybucją szeroko rozumianych dóbr konsumpcyjnych.

Istotą Produktu będzie kredytowanie przez Bank, na zlecenie partnerów handlowych, zakupów oferowanych przez nich towarów - przy czym kredyty będą udzielane przez Bank bezpośrednio klientom danego partnera handlowego.

W pierwszym etapie, Bank planuje wprowadzenie Produktu w odniesieniu do kredytowania zakupów samochodów oraz motocykli (dalej łącznie jako "pojazdy"): w tym zakresie, Produkt będzie wdrażany we współpracy ze sprzedawcami pojazdów (dealerami), importerami lub producentami pojazdów (dalej jako: "Sprzedawcy"). W dalszej perspektywie rozważane jest również wdrażanie Produktu w odniesieniu do finansowania zakupów innych dóbr konsumpcyjnych.

Poniżej Bank opisuje podstawowe zasady, na jakich Produkt ma funkcjonować w relacji ze Sprzedawcą pojazdów:

* Bank podpisze ze Sprzedawcą umowę o współpracy ("Umowa"). W ramach ww. Umowy, Bank przyjmie od Sprzedawcy zlecenie udzielenia kredytu osobie trzeciej ("Zlecenie Kredytowe"). Zlecenie Kredytowe zostanie złożone przez Sprzedawcę i przyjęte przez Bank na mocy art. 77a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm., dalej jako: "Prawo bankowe").

* Na podstawie Zlecenia Kredytowego, Bank będzie udzielać kredytów ("Kredyty") na zakup nowych i używanych pojazdów w sieciach dealerskich przez osoby fizyczne oraz małe i średnie podmioty gospodarcze (dalej: "Klienci").

* Warunki zawarcia z Klientem przyszłej umowy kredytowej zostaną w sposób precyzyjny określone w Umowie podpisanej przez Bank ze Sprzedawcą. Należy bowiem podkreślić, że w świetle regulacji art. 77a Prawa bankowego, spełnienie tych "przyrzeczonych" warunków przez przyszłego kredytobiorcę (Klienta) będzie obligowało Bank do zawarcia z nim umowy kredytu, pozbawiając Bank możliwości uzależnienia zawarcia umowy kredytowej od dodatkowych warunków postawionych w późniejszym terminie.

* Zarazem jednak, zawierana ze Sprzedawcą Umowa Zlecenia Kredytowego będzie miała charakter warunkowy - w takim znaczeniu, że Bank wyrazi w niej zgodę na zawarcie umowy kredytu z Klientem wyłącznie pod warunkiem, że Klient (przyszły kredytobiorca) będzie spełniał określone przesłanki, które są istotne dla Banku jako podmiotu działającego na podstawie ustawy - Prawo bankowe. Pierwszym i podstawowym z tych warunków będzie posiadanie przez Klienta zdolności kredytowej. Bank rozważa także wprowadzenie do umów wymogów dodatkowych, dotyczących określonego poziomu zadłużenia przyszłego kredytobiorcy w innych bankach, jego historii kredytowej, itp. Niespełnienie powyższych warunków spowoduje, że umowa kredytu nie zostanie zawarta.

* Kredyty udzielane przez Bank Klientom będą miały charakter celowy - w umowie kredytu zostanie wskazany konkretny cel udzielenia Kredytu, którym w tym przypadku będzie zakup przez Klienta wybranego modelu pojazdu (u konkretnego dealera).

* W związku z celowym charakterem Kredytu, kwota Kredytu zostanie przelana przez Bank bezpośrednio na rachunek sprzedawcy pojazdu, który po otrzymaniu kwoty Kredytu (jak również, w większości przypadków, kwoty "wkładu własnego" Klienta), przeniesie na Klienta własność finansowanego pojazdu.

* Kredyty będą udzielane Klientom przez Bank na promocyjnych warunkach, ustalonych w Umowie zawieranej pomiędzy Bankiem a Sprzedawcą w zakresie udzielanego Bankowi Zlecenia Kredytowego. W zamian za przyjęcie Zlecenia Kredytowego oraz jego realizację na uzgodnionych warunkach, Bank otrzyma od Sprzedawcy odpowiednie wynagrodzenie, którego kwota oraz zasady wypłaty zostaną ustalone w ramach zawartej przez strony Umowy (dalej: "Wynagrodzenie").

* Artykuł 77a Prawa bankowego umożliwia ukształtowanie stosunku prawnego pomiędzy przyjmującym zlecenie (Bank) a dającym zlecenie (Sprzedawca) w taki sposób, że dający zlecenie będzie poręczycielem przyszłego długu wynikającego z zawieranej przez bank umowy kredytu. Jednakże w ramach planowanej Umowy, strony nie zawrą postanowień o poręczeniu przyszłego kredytu (udzielanego przez Bank Klientom) przez Sprzedawcę.

Z punktu widzenia Sprzedawcy, celem powyższych działań oraz podjęcia współpracy z Bankiem w zakresie kredytowania Klientów będzie promowanie sprzedaży pojazdów danej marki/modelu lub promowanie sprzedaży pojazdów dystrybuowanych w wybranym okresie.

Natomiast z punktu widzenia Banku, zaangażowanie we współpracę ze Sprzedawcą będzie się wiązało z korzyściami dwojakiego rodzaju, obejmującymi:

* wymierną korzyść finansową w postaci przychodów (dochodów) realizowanych przez Bank z tytułu udzielanych Kredytów (suma kwot należnych od Klienta z tytułu uzyskanego finansowania jak i od Sprzedawcy z tytułu zrealizowanego przez Bank Zlecenia Kredytowego) oraz

* korzyść o charakterze marketingowym wynikającą z promowania na rynku wizerunku Banku jako podmiotu udzielającego korzystnych i łatwo dostępnych kredytów konsumpcyjnych.

Preferencyjne warunki kredytowania zakupów pojazdów, jak również szczegółowe warunki wynagradzania Banku przez Sprzedawcę z tytułu przyjęcia i realizacji Zlecenia Kredytowego, będą ustalane przez Bank odrębnie z każdym Sprzedawcą, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej akcji promocyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, realizacja przez Bank, na rzecz Sprzedawcy, usług o charakterze Zlecenia Kredytowego, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT przewidzianego dla "usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych".

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, usługi wykonywane przez Bank na zlecenie Sprzedawcy będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, jako "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych". Istotą tych usług będzie bowiem udzielanie przez Bank Kredytów na rzecz Klientów, realizowane na zlecenie Sprzedawcy. W konsekwencji, otrzymane przez Bank od Sprzedawcy Wynagrodzenie z tytułu udzielenia Kredytu Klientowi Sprzedawcy, wypłacane na podstawie Umowy, będzie objęte zwolnieniem z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

1. Podstawa prawna i charakter prawny Zlecenia Kredytowego

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Bank będzie udzielał Kredytów Klientom na zlecenie Sprzedawcy i na ustalonych ze Sprzedawcą warunkach, w ramach tzw. Zlecenia Kredytowego. Z tytułu realizacji Zlecenia Kredytowego, Bank otrzyma od Sprzedawcy ustalone Wynagrodzenie.

Umowa o realizację Zlecenia Kredytowego zostanie przez strony zawarta na podstawie art. 77a Prawa bankowego. Zgodnie z ww. regulacją, bank (tu: Bank) może przyjąć zlecenie udzielenia kredytu osobie trzeciej (tu: Klientowi), które powinno być złożone przez zlecającego (tu: Sprzedawca) w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W takim przypadku, jeśli umowa nie stanowi inaczej, dający zlecenie (Sprzedawca) staje się poręczycielem za dług przyszły. Powyższa instytucja Prawa bankowego określana jest mianem "mandatu kredytowego".

W umowie zlecenia udzielenia kredytu bank zobowiązuje się wobec zlecającego udzielić kredytu zindywidualizowanej osobie trzeciej (beneficjentowi zlecenia), nieuczestniczącej w tej umowie. Udzielenie kredytu przez bank następuje we własnym imieniu i na rachunek banku#8209;zleceniobiorcy, jednak w interesie zarówno banku jak i zlecającego (tu: Sprzedawca). Natomiast sama umowa kredytu, która zawierana jest między bankiem (tu: Bank) a kredytobiorcą (tu: Klient) wskutek zlecenia udzielenia kredytu złożonego przez podmiot trzeci, nie różni się niczym od umowy kredytu, której zawarcie inicjował sam bank czy też przyszły kredytobiorca.

Fakt zlecenia udzielenia kredytu nie wpływa ani na tryb zawarcia umowy kredytu, ani zasadniczo na jej treść.

Charakterystyczną cechą umowy kredytu zawieranej z tytułu mandatu kredytowego jest to, że bank udziela kredytu osobie wskazanej w zleceniu, a nie wybranej przez siebie.

Należy wskazać, że przepis art. 77a Prawa bankowego nie przesądza treści zlecenia skierowanego do banku, a także treści umowy dochodzącej do skutku w wyniku przyjęcia zlecenia przez bank. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma praktyka bankowa oraz potrzeby obrotu kredytowego.

Spełnienie wszystkich warunków umowy pomiędzy zlecającym a bankiem, tj. przede wszystkim ustalenie zdolności kredytowej przyszłego kredytobiorcy, zobowiązuje bank do udzielenia osobie trzeciej kredytu na warunkach, które zostały ustalone w umowie zlecenia. Bank nie może tych warunków modyfikować bez zgody zlecającego. Jeżeli jednak warunki kredytu nie odpowiadałyby osobie trzeciej, to ma ona prawo do odmowy zawarcia umowy kredytu.

Natomiast ewentualne poręczenie za dług przyszły przez zlecającego, o którym mowa w art. 77a Prawa bankowego, zależy od woli stron - bank może zgodzić się na to, iż umowa zlecenia będzie zobowiązywać go do zawarcia w przyszłości z osobą trzecią umowy kredytu pomimo tego, iż zlecający nie będzie w żaden sposób zabezpieczał spłaty przyszłego zobowiązania.

Zlecenie udzielenia kredytu może być odpłatne lub nieodpłatne, aczkolwiek niewątpliwie w praktyce przeważa ten pierwszy wariant, tj. umowa zlecenia, która przewiduje wynagrodzenie dla banku za zawarcie przyszłej umowy kredytu.

Część doktryny wskazuje, że zlecenie kredytowe, jako czynność, której stroną jest bank, zawsze ma charakter odpłatny. W literaturze przedmiotu dodatkowo wyrażany jest pogląd, że w razie braku stosownych postanowień w tym zakresie, za wynagrodzenie, o którym mowa w art. 735 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 92, z późn. zm.) - dalej "k.c.", należy uznać korzyści banku, jakie uzyska on w związku z udzielonym kredytem (przede wszystkim prowizje i odsetki).

2. Zakres zwolnienia z podatku VAT przewidziany w obowiązujących przepisach dla czynności udzielania kredytów i pożyczek

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z regulacji art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania. W świetle przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalniająca od podatku: "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę".

Na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w powołanym wyżej ust. 1 pkt 38, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 38, przy czym przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 38. Ponadto, zgodnie z ust. 15, przedmiotowe zwolnienie z ust. 1 pkt 38 nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT jest konsekwencją zapisu art. 135 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z ww. przepisem, zwolnieniu od podatku podlega "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę".

Pojęcie udzielenia kredytu nie zostało zdefiniowane ani w Ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE. W praktyce problem zdefiniowania zakresu tego zwolnienia może dotyczyć dwóch kwestii - po pierwsze, jego zakresu przedmiotowego, a po drugie, zakresu podmiotowego, czyli prawa do stosowania zwolnienia przez podmioty nieposiadające szczególnego statusu nadawanego podmiotom z sektora finansowego (bankowego). Ten ostatni problem stał się przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C#8209;281/91 pomiędzy Muys'en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia). Europejski Trybunał Sprawiedliwości: Trybunał nie podzielił poglądu Komisji, która utrzymywała, iż zwolnienie zawarte w komentowanym artykule odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe.

Trybunał wskazał w omawianym orzeczeniu, że dla zakwalifikowania danej czynności jako podlegającej omawianemu zwolnieniu nie jest ważny status podmiotu udzielającego finansowania. Trybunał wskazał wprost, że przyjęcie interpretacji, w której udzielenie finansowania danego zakupu przez bank korzystałoby ze zwolnienia, a finansowanie tego samego zakupu przez sprzedawcę byłoby opodatkowane, stanowiłoby naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT - równego traktowania podatników.

3. Zwolnienie z podatku usługi świadczonej przez Bank w zakresie przyjętego od zleceniodawcy Zlecenia Kredytowego

W obliczu powołanych przepisów oraz mając na względzie przedstawiony w niniejszym wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy podsumować, co następuje:

a. Ustawa o VAT nie definiuje w sposób odrębny "usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych". Zatem przy definiowaniu ww. pojęć należy posłużyć się innymi dostępnymi definicjami, w tym definicjami językowymi, wyznaczającymi potoczne rozumienie ww. pojęć w języku polskim, jak również definicjami sformułowanymi dla potrzeb obrotu bankowego.

b. Z perspektywy językowej nie ulega wątpliwości, że (przykładowo, w świetle definicji zawartych w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl)) sformułowanie "usługi udzielania kredytów" należy rozumieć w sposób następujący: "usługi" to "działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi", w ramach tych usług Bank "udziela" - tj. "daje, użycza" kredytu, "kredyt" zaś stanowi "formę pożyczania pieniędzy, na określony czas i pod warunkiem ich zwrotu wraz z odsetkami".

c. Z perspektywy przepisów Prawa bankowego, "udzielanie kredytów" rozumiane jest jako jedna z czynności bankowych, wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, która co do zasady, na mocy ust. 4 może być wykonywana wyłącznie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez banki. Szczegółowe przepisy dotyczące kredytów i pożyczek pieniężnych zawarto w Rozdziale 5 Prawa bankowego, tj. art. 69 i nast., w tym, w art. 77a dotyczącym udzielania kredytów na podstawie mandatu kredytowego. W szczególności, w świetle art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, "przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu".

d. Bank jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy Prawa bankowego. W ramach prowadzonej działalności, Bank zawiera Umowę ze Sprzedawcą (na podstawie art. 77a Prawa bankowego) oraz umowy kredytowe z Klientami (jako podmiot uprawniony do zawierania takich umów na podstawie Prawa bankowego). Umowy kredytowe z klientami zawierane są na warunkach uwzględniających postanowienia Umowy ze Sprzedawcą, ale także uwarunkowania wynikające z regulacji Prawa bankowego oraz czynników związanych z polityką Banku jako instytucji finansowej i z wymogami rynku, na którym działa Bank. Innymi słowy, zawarcie Umowy ze Sprzedawcą i zawarcie umowy kredytowej z Klientem to dwa ściśle powiązane elementy tej samej transakcji, które w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie występują odrębnie i powinny podlegać łącznej ocenie z punktu widzenia działalności Banku jako kredytodawcy.

e. Z tytułu udzielanych Klientom kredytów, Bank otrzymuje Wynagrodzenie, przy czym z ekonomicznego punktu widzenia, wynagrodzenie to pochodzi z dwóch źródeł: część wynagrodzenia pozyskiwana jest od Sprzedawcy (z tytułu realizacji Zlecenia Kredytowego) zaś część - bezpośrednio od Klientów (z tytułu należnych kosztów udzielonego Kredytu - jak odsetki, prowizja, etc.). Łączna kwota wynagrodzenia Banku z tytułu udzielonych Kredytów zostanie ustalona na zasadach rynkowych; innymi słowy, zgodnie z aktualnymi założeniami dotyczącymi Produktu, Bank "nie zarobi" na pojedynczym Kredycie udzielonym Klientowi ani znacząco więcej, ani znacząco mniej, niż na podobnych kredytach udzielanych bez udziału Sprzedawców. Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowany sposób organizacji akcji kredytowej i podziału źródeł wynagrodzenia należnego Bankowi za udzielenie Kredytu wiąże się z istotnymi korzyściami pośrednio wpływającymi na realizowane przez Bank obroty: po pierwsze, dzięki zaangażowaniu Sprzedawców, Bank oczekuje znacznego zwiększenia ilości (a zatem i całkowitego wolumenu) udzielanych Kredytów, po wtóre - Bank oczekuje korzyści o charakterze marketingowym, wynikających z promowania na rynku wizerunku Banku jako podmiotu udzielającego korzystnych i łatwo dostępnych kredytów konsumpcyjnych. Podobne korzyści odniesie także Sprzedawca, dzięki atrakcyjnej ofercie finansowania sprzedaży pojazdów danej marki/modelu lub sprzedaży pojazdów dystrybuowanych w wybranym okresie.

W świetle powyższych względów należy podsumować, że usługi realizowane przez Bank w opisanych okolicznościach będą miały charakter "usług udzielania kredytów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT - zarówno w zakresie, w jakim ich realizacja będzie wynikać z ustaleń Umowy ze Sprzedawcą, jak i w zakresie, w jakim usługi te będą objęte umowami kredytowymi zawieranymi z Klientami. W konsekwencji, całość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Bank z tytułu realizacji ww. usług będzie dotyczyć "udzielania kredytów". Usługi te nie będą zaliczane do usług ściągania długów, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu i tym samym, będą się one mieścić w katalogu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ww. ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przy czym, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 - art. 43 ust. 14.

W myśl ust. 15 powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w cyt. art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). W myśl art. 135 ust. 1 lit. b ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przytoczony powyżej przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Bank zamierza wprowadzić na rynek nowy produkt finansowy - kredyt konsumpcyjny (Produkt). Produkt ten zostanie wprowadzony we współpracy z wybranymi partnerami handlowymi zajmującymi się dystrybucją szeroko rozumianych dóbr konsumpcyjnych. Istotą Produktu będzie kredytowanie przez Bank, na zlecenie partnerów handlowych, zakupów oferowanych przez nich towarów - przy czym kredyty będą udzielane przez Bank bezpośrednio klientom danego partnera handlowego. W pierwszym etapie, Bank planuje wprowadzenie Produktu w odniesieniu do kredytowania zakupów samochodów oraz motocykli, w dalszej perspektywie rozważane jest również wdrażanie Produktu w odniesieniu do finansowania zakupów innych dóbr konsumpcyjnych (np. produkty RTV/AGD). Opisany Produkt będzie opierał się na następujących zasadach:

* Bank podpisze ze Sprzedawcą umowę o współpracy, w ramach której Bank przyjmie od Sprzedawcy zlecenie udzielenia kredytu osobie trzeciej (Zlecenie Kredytowe złożone przez Sprzedawcę i przyjęte przez Bank na mocy art. 77a ustawy - Prawo bankowe);

* na podstawie Zlecenia Kredytowego, Bank będzie udzielać kredytów na zakup nowych i używanych pojazdów w sieciach dealerskich przez klientów (osoby fizyczne oraz małe i średnie podmioty gospodarcze);

* warunki zawarcia z Klientem przyszłej umowy kredytowej zostaną precyzyjnie określone w Umowie podpisanej przez Bank ze Sprzedawcą (spełnienie tych "przyrzeczonych" warunków przez przyszłego kredytobiorcę będzie obligowało Bank do zawarcia z nim umowy kredytu, pozbawiając Bank możliwości uzależnienia zawarcia umowy kredytowej od dodatkowych warunków postawionych w późniejszym terminie);

* jednocześnie zawierana ze Sprzedawcą Umowa Zlecenia Kredytowego będzie miała charakter warunkowy - w takim znaczeniu, że Bank wyrazi w niej zgodę na zawarcie umowy kredytu z Klientem wyłącznie pod warunkiem, że przyszły kredytobiorca będzie spełniał określone przesłanki, istotne dla Banku, tj. przede wszystkim posiadanie przez Klienta zdolności kredytowej. Bank rozważa wprowadzenie do umów wymogów dodatkowych, dotyczących określonego poziomu zadłużenia przyszłego kredytobiorcy w innych bankach, jego historii kredytowej, itp. Niespełnienie powyższych warunków spowoduje, że umowa kredytu nie zostanie zawarta;

* kredyty udzielane przez Bank Klientom będą miały charakter celowy, a w związku z tym charakterem, kwota Kredytu zostanie przelana przez Bank bezpośrednio na rachunek sprzedawcy pojazdu, który po otrzymaniu kwoty Kredytu (jak również, w większości przypadków, kwoty "wkładu własnego" Klienta), przeniesie na Klienta własność finansowanego pojazdu.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że Kredyty będą udzielane Klientom przez Bank na promocyjnych warunkach, ustalonych w umowie zawieranej pomiędzy Bankiem a Sprzedawcą w zakresie udzielanego Bankowi Zlecenia Kredytowego. W zamian za przyjęcie Zlecenia Kredytowego oraz jego realizację na uzgodnionych warunkach, Bank otrzyma od Sprzedawcy odpowiednie wynagrodzenie, którego kwota oraz zasady wypłaty zostaną ustalone w ramach zawartej przez strony Umowy. W ramach planowanej Umowy, strony nie zawrą postanowień o poręczeniu przyszłego kredytu (udzielanego przez Bank Klientom) przez Sprzedawcę. Z punktu widzenia Sprzedawcy, celem powyższych działań i podjęcia współpracy z Bankiem w zakresie kredytowania Klientów będzie promowanie sprzedaży pojazdów danej marki/modelu lub promowanie sprzedaży pojazdów dystrybuowanych w wybranym okresie. Natomiast z punktu widzenia Banku, zaangażowanie we współpracę ze Sprzedawcą będzie się wiązało z korzyściami dwojakiego rodzaju, obejmującymi: wymierną korzyść finansową w postaci przychodów realizowanych przez Bank z tytułu udzielanych Kredytów (suma kwot należnych od Klienta z tytułu uzyskanego finansowania jak i od Sprzedawcy z tytułu zrealizowanego przez Bank Zlecenia Kredytowego) oraz korzyść o charakterze marketingowym wynikającą z promowania na rynku wizerunku Banku jako podmiotu udzielającego korzystnych i łatwo dostępnych kredytów konsumpcyjnych.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usług o charakterze zlecenia kredytowego realizowanych przez Bank na rzecz Sprzedawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielanie kredytów przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielenie kredytu stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału - określonej w umowie kwoty środków pieniężnych - na wskazany w tej umowie okres czasu. Czynność powyższa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki, prowizje), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki i prowizje otrzymane z tytułu udzielonego kredytu stanowią wynagrodzenie z tytułu jego udzielenia.

Z analizy powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udzielanie przez Wnioskodawcę kredytów stanowi czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi jednak na fakt, że powyższe usługi mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednakże w opisanym we wniosku zdarzeniu, Wnioskodawca nie udziela kredytu Sprzedawcy, lecz działając na jego zlecenie udziela kredytu Klientowi tego Sprzedawcy i to z tym Klientem wiąże Bank umowa kredytu. Co prawda Bank i Sprzedawcę wiąże umowa, jednak jest to umowa zlecenia udzielenia kredytu, o której mowa w art. 77a prawa bankowego. Zgodnie z tym przepisem, bank może przyjąć zlecenie udzielenia kredytu osobie trzeciej. Zlecenie powinno być złożone w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W takim przypadku, jeśli umowa nie stanowi inaczej, dający zlecenie staje się poręczycielem za dług przyszły.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie ww. umowy zlecenia udzielenia kredytu, Bank zobowiązuje się do wobec zlecającego (Sprzedawcy) do udzielenia kredytu zindywidualizowanej osobie trzeciej (beneficjentowi zlecenia), nieuczestniczącej w tej umowie. Udzielenie kredytu przez Bank następuje we własnym imieniu i na rachunek Banku (zleceniobiorcy), jednak w interesie zarówno Banku jak i Sprzedawcy (zlecającego). W zamian za przyjęcie Zlecenia Kredytowego i jego realizację na uzgodnionych warunkach, Bank otrzyma od Sprzedawcy odpowiednie wynagrodzenie, którego kwota oraz zasady wypłaty zostaną ustalone w ramach zawartej przez strony Umowy. Sama umowa kredytu zawierana jest jednak między Bankiem a kredytobiorcą (Klientem Sprzedawcy), i w związku z tą umową, Bank otrzyma wynagrodzenie w postaci odsetek, prowizji, etc. Zatem, usługi wykonywane przez Bank zgodnie z umową zawartą ze Sprzedawcą, a więc udzielanie kredytów Klientom Sprzedawcy, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w związku z tym, otrzymane przez Bank od Sprzedawcy Wynagrodzenie z tytułu udzielenia kredytu Klientowi Sprzedawcy, wypłacane na podstawie Umowy pomiędzy Bankiem a Sprzedawcą, będzie objęte zwolnieniem z podatku VAT, zgodnie z ww. przepisem. Jak wskazano powyżej, Bank nie udziela kredytów Sprzedawcy ale jego Klientom, nie jest to również usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów. Tak więc usługa świadczona na rzecz Sprzedawcy na podstawie Zlecenia kredytowego nie może korzystać ze zwolnienia określonego ww. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C#8209;572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że " (...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)". Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

* świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

* poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

* kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

* kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa świadczona na rzecz Sprzedawcy nie stanowi składowej części generalnej usługi udzielenia kredytu. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie Bank zawiera dwie umowy - jedną ze Sprzedawcą dotyczącą realizacji zlecenia kredytowego, a drugą z Klientem (kredytobiorcą) dotyczącą udzielenia kredytu. Ponadto, usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to różne i niezależne od siebie usługi, za które Wnioskodawca pobiera odrębnie wynagrodzenia - z jednej strony otrzymuje wynagrodzenie od Sprzedawcy za realizację zlecenia kredytowego, a z drugiej strony otrzymuje wynagrodzenie od kredytobiorcy za udzielenie kredytu (np. odsetki, prowizje).

Tym samym, Bank świadczy na rzecz Sprzedawcy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednak nie jest to usługa udzielania kredytów korzystająca ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, lecz powinna być opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z powyższego względu, stanowisko Wnioskodawcy, że usługi realizowane przez Bank w opisanych okolicznościach będą miały charakter "usług udzielania kredytów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zarówno w zakresie, w jakim ich realizacja będzie wynikać z ustaleń Umowy ze Sprzedawcą, jak i w zakresie, w jakim usługi te będą objęte umowami kredytowymi zawieranymi z Klientami, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 Muys'en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, należy wskazać, że orzeczenie powyższe nie może stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie Wnioskodawcy, ponieważ zapadło w odmiennej od przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji - dotyczy ono bowiem wyrażenia zgody przez dostawcę towarów lub usług na odroczenie przez klienta zapłaty ceny w zamian za zapłatę odsetek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.