IPPP1-443-622/09-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 25 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazywania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazywania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka działa w ramach grupy G., która jest znanym na świecie producentem leków i produktów ochrony zdrowia. Spółka jest odpowiedzialna za marketing oraz sprzedaż produktów OTC (leków dostępnych bez recepty i suplementów diety), produktów higieny jamy ustnej oraz płynu do higieny intymnej. Spółka zajmuje się dystrybucją ww. produktów zarówno na rynku farmaceutycznym jak i pozaaptecznym, a także obsługą klienta w tym zakresie.

W celu zwiększenia poziomu sprzedaży i atrakcyjności oferowanych produktów oraz pozyskania nowych klientów, Spółka podejmuje szereg działań promocyjno-marketingowych, w tym w szczególności dokonuje nieodpłatnych wydań towarów.

Nieodpłatne przekazania dotyczą w szczególności następujących grup towarów:

Grupa I - produkty będące w ofercie sprzedażowej Spółki bądź dopiero wprowadzane na rynek (które w ofercie sprzedażowej pojawią się w przyszłości), dzięki którym klient lub kontrahent ma możliwość zapoznania się z ich jakością oraz przetestowania ich skuteczności I przydatności, przy czym ilości i wartość wydawanych towarów uniemożliwiają jednak uznanie ich za próbki w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Produkty należące do tej grupy towarów Spółka przekazuje w szczególności następującym osobom:

* lekarzom, stomatologom, farmaceutom, hurtowniom, agencjom reklamowym oraz dziennikarzom w celach reklamowych (np. szczoteczki do zębów, kleje do protez, pastylki do czyszczenia protez, paski do nosa ułatwiające oddychanie, płyny do płukania ust. oraz witaminowe suplementy diety);

* farmaceutom w celu zapoznania z nowym produktem wprowadzanym do sprzedaży przez Spółkę, na potrzeby akcji promocyjnych prowadzonych przez apteki, bądź też jako upominek dla farmaceutów (np. pasty do zębów);

* konsumentom w trakcie akcji promocyjnych prowadzonych przez hostessy pracujące dla Spółki w ramach umowy zlecenia lub dla wynajętych przez Spółkę agencji reklamowych (np. szczoteczki do zębów, płyny do płukania, witaminowe suplementy diety);

* konsumentom w trakcie akcji promocyjnych prowadzonych w trakcie targów;

* osobom zajmującym się prowadzeniem prac badawczych na produktach Spółki (np. zestaw do higieny jamy ustnej, który był przedmiotem pracy badawczej dotyczącej oceny klinicznej jego skuteczności w leczeniu nadwrażliwości zębiny, co było podstawą do przyznania badanym produktom Spółki znaku akceptacji Polskiego Towarzystwa Stomatologicznego);

* agencjom reklamowym w celu wykorzystania produktów Spółki do badań konsumenckich;

* agencjom reklamowym na potrzeby kreacji materiałów reklamowych, przygotowania folderów reklamowych lub produkcji reklamy telewizyjnej (np. pasty do zębów);

* dziennikarzom dla potrzeb zapoznania się z produktem w celu przygotowania artykułu prasowego;

* kobietom w szkołach rodzenia (np. płyny do higieny intymnej);

* telemarketerom w celu zapoznania się z właściwościami oraz skutecznością produktów, a następnie przekazywania sprawdzonych informacji klientom oraz kontrahentom (np. pastylki do ssania nawilżające gardło (suplement diety);

* osobom prowadzącym hurtownie lub sprzedaż produktów Spółki w celu prezentacji nowych produktów wprowadzanych na rynek;

* hurtowniom w celu przekazania gratisowych produktów Spółki kontrahentom przy zakupie określonego pakietu produktów będących w ofercie Spółki (promocje są organizowane przez Spółkę, natomiast hurtownie dokonują fizycznego wydania gratisów);

* sieciom handlowym w związku z przygotowywanymi zestawami produktów Spółki/ opakowaniami zbiorczymi (tj. Spółka przekazuje supermarketom działającym w ramach sieci handlowych przygotowane opakowania zbiorcze/ zestawy produktów w celu ich zaprezentowania sieci i zachęcenia jej do zakupu nowego zestawu/ opakowania zbiorczego);

* na potrzeby prezentacji w gablotach znajdujących się w siedzibie Spółki (gabloty umieszczone w miejscach, które są dobrze wyeksponowane w trakcie wizyt potencjalnych kontrahentów w siedzibie Spółki.

Grupa II - inne towary zakupione specjalnie w celu wydawania ich hurtowniom w ramach promocji organizowanych w związku z nabywaniem produktów będących w ofercie sprzedażowej Spółki (np. artykuły spożywcze, żarówki, kina domowe, monitory, kamery cyfrowe, konsole do gier, radiotelefony, grzejniki olejowe, lodówki, drukarki, nawigacje samochodowe, czajniki elektryczne, kosmetyki, proszki do prania, koce, ręczniki).

Spółka pragnie wskazać, że powyższe produkty przekazywane są zgodnie z (i) regulaminami promocji lub (ii) ofertami handlowymi opisującymi zasady promocji opracowywanymi przez Spółkę, gdzie zawsze jednym z warunków otrzymania nagrody rzeczowej jest zakup produktów Spółki. Hurtownicy są zobowiązani do przekazywania tych nagród ściśle wg zasad promocji określonych przez Spółkę, co dodatkowo potwierdzają na piśmie w postaci potwierdzenia odbioru ww. produktów dla celów promocyjnych (w niektórych przypadkach odbiór nagrody potwierdza odbiorca ostateczny, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

Grupa III - upominki i gadżety reklamowe oraz promocyjne (z logo Spółki) o wartości jednostkowej przekraczającej 5 lub 10 zł (czyli przekraczającej wartość prezentu o małej wartości, o którym mowa w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT), które zostały nabyte przez Spółkę w celu ich późniejszego przekazania w trakcie konferencji, spotkań i tragów (np. upominki przekazywane lekarzom, stomatologom, farmaceutom oraz położnym, takie jak smycze do kluczy, kubki, portfele oraz kosmetyczki, fartuchy, pamięci USB (tzw. pen driver"y), kosze świąteczne zawierające artykuły spożywcze, kwiaty doniczkowe i cięte oraz torby foliowe z logo firmy, w których przekazywane są upominki).

Grupa IV - inne niż drukowane materiały reklamowe przeznaczone do prezentacji produktów będących w ofercie sprzedażowej Spółki w aptekach oraz sklepach, w tym: plastikowe stojaki reklamowe, display"e, standy reklamowe oraz ekspozytory na produkty, jak również plastikowe podajniki oraz kalendarze nablatowe z logo i identyfikatory dla farmaceutów i uczestników konferencji rozdawane w trakcie spotkań.

Grupa V - materiały reklamowe dla hostess używane podczas akcji promocyjnych w sklepach oraz aptekach, w tym w szczególności: fartuchy, pidżamy z logo lub reklamą produktu będącego w ofercie sprzedażowej Spółki lub dopiero wprowadzane na rynek.

Wyżej wymienione produkty i towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka przekazuje również materiały reklamowe, prezenty i próbki (zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne, tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm., produkty lecznicze mogą być dostarczane bezpłatnie jedynie w postaci próbek), jednakże nie są one przedmiotem niniejszego zapytania.

Stosowana przez Wnioskodawcę praktyka nieodpłatnego przekazywania towarów w celu utrzymania pozycji na rynku, zwiększenia atrakcyjności jej oferty sprzedażowej i podwyższenia w ten sposób sprzedaży (w tym w ramach sprzedaży premiowej, rozdawnictwa nagród i gadżetów reklamowych, jak i przekazywania określonej ilości towarów w celu ich wypróbowania przez dotychczasowych oraz nowych kontrahentów) jest powszechnie akceptowana i stosowana na rynku w branży, w której Spółka działa. Opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów mają bezpośredni związek ze sprzedażą produktów Spółki są niewątpliwie bezpośrednio związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Spółka odlicza podatek od towarów i usług naliczony związany z wytworzeniem bądź nabyciem wspomnianych towarów.

Spółka zaznacza również, że żaden z opisanych powyżej towarów nie jest przekazywany na potrzeby własne Spółki lub jej pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących Spółki. Strona nie prowadzi w odniesieniu do towarów będących przedmiotem wniosku ewidencji osób otrzymujących przekazywane przez Nią towary.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisane czynności, bezpośrednio związane z prowadzonym przez Nią przedsiębiorstwem, polegające na nieodpłatnym przekazywaniu towarów konsumentom oraz obecnym i potencjalnym kontrahentom Spółki, nie podlegają opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.

Spółka stoi na stanowisku, iż przekazywanie przez nią towarów należących do Jej przedsiębiorstwa, które to przekazania są ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT, pozostaje więc poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe wynika wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele nne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Biorąc pod uwagę wykładnię gramatyczną art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Spółka uważa, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

* towary są przekazywane nieodpłatnie;

* przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem;

* podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przekazywanych towarów (w całości lub w części);

* przekazywanego towaru nie można uznać za drukowany materiał reklamowy informacyjny, prezent o małej wartości lub próbkę.

Zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli przynajmniej jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, nieodpłatne wydanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym, wszelkie dokonywane przekazania pozostają w związku z prowadzoną przez Nią działalnością gdyż służą w głównej mierze pozyskiwaniu nowych klientów/kontrahentów oraz zwiększaniu atrakcyjności produktów będących w ofercie sprzedażowej Spółki. W konsekwencji, skoro w zaistniałej sytuacji nie został spełniony jeden z warunków uznania przekazań za odpłatną dostawę towarów - gdyż przekazania te są związane z działalnością Strony - nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Dla przykładu Spółka pragnie wskazać na:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 r. (sygnatura IPPP1-443-596/07-2/MP), w której Organ podkreślił, że "nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki wynikające z ww. przepisu: - nieodpłatne przekazanie towarów nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi towarami. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

* postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2006 r. (sygnatura ZDE1443-152-86/06), w którym stwierdzono, iż: " (...) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy podatnik odliczył przy ich nabyciu podatek naliczony, czy też nie. Z konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem) tudzież wytworzeniem nabywanych towarów."

* Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 4 października 2005 r. (sygnatura PV/443-300/IV/2005/DP) wskazał, iż:"z brzmienia wyżej cytowanych przepisów wynika zatem, iż dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem (...).".

Co więcej Spółka pragnie wskazać, iż podejście zaprezentowane powyżej zostało ugruntowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Spółka wskazuje na:

* wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/06) wydany w rozszerzonym składzie 7 sędziów, w którym Sąd potwierdził, że "z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika".

* wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 922/08), w którym Sąd wskazał, iż wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania tych czynności tak jak odpłatne jest to, aby nie były one związane z pro wadzeniem przedsiębiorstwa"

* wyrok WSA z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1277/08), w którym Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd podkreślił zarazem, że "Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania".

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), w którym Sąd zdecydowanie wskazał, iż " (...) przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 (...) nie dają podstaw do przyjęcia, (...), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Ponadto stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu innych orzeczeń sądowych, w tym m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07), orzeczeniu WSA z dnia 20 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 959/08), orzeczeniu WSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 539/08), orzeczeniu WSA z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 53/08), orzeczeniu WSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 422/08), orzeczeniu WSA z dnia 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 398/08), orzeczeniu WSA z dnia 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1399/07), orzeczeniu WSA z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygn. aktI SA/Wr 1551/07), orzeczeniu WSA z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 233/08), orzeczeniu WSA z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1432/07), orzeczeniu WSA z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2075/07).

Przepisy ustawy o VAT a prawo wspólnotowe.

Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została także uregulowana w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 -118). Zgodnie z art. 16 Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. W myśl Dyrektywy za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednak wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Spółka wskazuje, iż nawet w sytuacji gdyby przyjąć, iż przepisy prawa krajowego regulujące kwestie nieodpłatnego przekazania towarów są niezgodne z treścią powyżej powołanego przepisu Dyrektywy, to niedopuszczalna jest odmienna - od wskazanej przez Spółkę - interpretacja przepisów ustawy o VAT.

Organy państwowe na podstawie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Wersja skonsolidowana Dz. U. C 321E z 29.12.2006, s. 37- 186) zobowiązane zostały do wykładni prawa krajowego, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy. Jednakże wykładnia prowspólnotowa przepisów z uwzględnieniem brzmienia oraz celu Dyrektywy nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy wykładnia językowa polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości.

Kwestia nieprawidłowej wykładni prowspólnotowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przez organy podatkowe była już przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W szczególności Spółka pragnie wskazać na:

* wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08) wydany w składzie 7 sędziów, w którym Sąd potwierdził, że "prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem".

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 422/08), w którym Sąd wskazał, że "stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej."

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07) stwierdził, że "czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zatem organy nie mogą się domagać opodatkowana tych czynności w oparciu o przepis Dyrektywy. Ani treść dyrektywy ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2006 Tom I, UNIMEX str. 105)",.

Co więcej, Spółka pragnie wskazać, że nawet w sytuacji gdyby doszło do wadliwej implementacji normy art. 16 Dyrektywy do prawa polskiego, to możliwość powoływania się na przepisy dyrektywy i tak doznaje istotnego ograniczenia podmiotowego. W takiej sytuacji, prawo odwoływania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie organ państwa. Wynika to z faktu, iż państwo zobowiązane jest do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Stwierdzenie to wynika wprost z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt.

O konsekwencjach nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 539/08), który stwierdził, że "w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika".

Mając na uwadze powyższe, WSA w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1277/08) potwierdził, że "podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości".

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że treść przepisów polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i dlatego też należy kierować się ich wykładnią językową Tym samym, nieodpłatne przekazania towarów dokonywane przez Spółkę na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Czynnością zrównaną z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: na terytorium kraju.

Za dostawę towarów nie uznaje się natomiast - zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Na mocy art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przy czym w okresie od 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. przepis art. 7 ust. 4 pkt 2 brzmiał następująco: przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3 rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł. Natomiast w okresie od 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. przepis art. 7 ust. 4 pkt 2 posiadał brzmienie - przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3 rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w celu zwiększenia poziomu sprzedaży i atrakcyjności oferowanych produktów oraz pozyskania nowych klientów Spółka podejmuje szereg działań promocyjno-marketingowych, w tym w szczególności dokonuje nieodpłatnych wydań towarów.

Przedmiotem tych przekazań są produkty będące w ofercie sprzedażowej Spółki lub wprowadzane dopiero na rynek, towary zakupione specjalnie w celu wydania, upominki i gadżety reklamowe z logo firmy o wartości jednostkowej nieprzekraczającej 5 lub 10 zł, inne niż drukowane materiały reklamowe, materiały reklamowe dla hostess. Odbiorcami przekazywanych nieodpłatnie towarów są między innymi: lekarze, farmaceuci, hurtownie, agencje reklamowe, dziennikarze, konsumenci, osoby zajmujące się pracami badawczymi, telemarketom, sieci handlowe. Przedmiotowe towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Strona wskazała ponadto, iż nie dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów na potrzeby własne, pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących Spółki.

W ocenie Strony nieodpłatne przekazania towarów są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie Strona w złożonym wniosku zaznaczyła, iż odliczyła podatek naliczony związany z wytworzeniem bądź nabyciem przekazywanych nieodpłatnie towarów.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług generalnie podlega zatem odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu o wykładnie wyłącznie językowa budzi pewne wątpliwości, zatem nie można opierać się tylko na niej. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgniecie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączenie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów, stwierdza się, że nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlega opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, o ile nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 3-7 ustawy, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu przekazywanych nieodpłatnie towarów.

Bowiem sytuacja, w której podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie przekazał nieodpłatnie, bez dokonania opodatkowania tych czynności, prowadziłaby to do naruszenia jednej z zasad systemu podatku VAT jaką jest zasada neutralności podatku, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument.

Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, której przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że Spółka występuje w tym przypadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym to Spółka powinna ponieść ciężar podatku VAT.

Tym samym, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, a zatem stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie uznać należy za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, iż orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą interpretacji ogólnych, co nie zawsze pozwala na powiązanie ich z określonymi stanami faktycznymi przy ich znacznym zróżnicowaniu, zaś Minister właściwy do spraw finansów wydaje na wniosek zainteresowanego interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji znak IPPP1-443-596/07-2/MP z dnia 15 stycznia 2008 r., zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.