IPPP1-443-617/09-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 24 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekroczy 2 % - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekroczy 2 %.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również czynności zwolnione z opodatkowania. W związku z tym, Bank stosuje odliczenie częściowe podatku zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póz. zm.). Jako że nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Bank zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Bank dokona kalkulacji wartości wstępnej proporcji dla roku podatkowego na podstawie danych za poprzedzający go rok podatkowy. Wartość obliczonej proporcji może w poszczególnych latach podatkowych nie przekroczyć 2 %. Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy Bank nie miałby zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z ust. 2 tego artykułu. Możliwość odliczenia wystąpiłaby dopiero w drodze korekty dokonanej po zakończeniu roku podatkowego oraz obliczeniu proporcji ostatecznej pod warunkiem, że różnica pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną przekroczyłaby 2 %.

Regulacje ustawy stanowią w swej istocie implementacje na gruncie polskiego porządku prawnego prawa odliczenia podatku za pomocą proporcji, zdefiniowanego normą art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa), która stanowi, iż w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Stosownie do ust. 2 lit. e) tego artykułu, państwo członkowskie może postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wielkości, będzie on uważany za zerowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze powyższe Bank powziął wątpliwość czy w przypadku, w którym proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekroczy 2 %, wobec niezgodności brzmienia art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy z treścią art. 173 ust. 2 Dyrektywy oraz faktem, iż ogranicza on prawo Banku do pomniejszenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego, Bank może dokonać odliczenia bezpośrednio w oparciu o regulacje Dyrektywy, niewprowadzające ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku rozliczenia za pomocą proporcji ze względu na jej wielkość.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawową zasada podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Oznacza to, że podatek ten nie powinien być ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu wykorzystywania ich na potrzeby dalszej działalności gospodarczej, odsprzedaży itp. Jako, że podatek od towarów i usług naliczany jest w każdej fazie obrotu, neutralność podatku dla przedsiębiorstwa jest gwarantowana poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu dóbr i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności. Ograniczenie tego prawa stanowi pogwałcenie podstawowej zasady konstrukcji podatku od towarów i usług.

Do zasady neutralności podatku VAT odnosi się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: w wyroku z 7 czerwca 2004 (sygn. FSK 87/04) Sąd uznał, iż "podstawową zasadą VAT jest zasada neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Sąd argumentuje dalej, iż "zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego".

Ponadto Sąd w swoim wyroku wskazał, że konstrukcja polskiego podatku VAT jest tożsama z konstrukcją przyjętą w ustawodawstwie wspólnotowym. W konsekwencji można więc wykorzystać orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w ocenie uprawnień podatnika do odliczenia w kontekście neutralności podatku VAT (np. sprawa C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między JNZO a Państwem Belgijskim). Wspomniany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi ponadto, że "fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej".

W opinii Banku, przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 stoi w sprzeczności z opisaną wyżej zasadą neutralności, gdyż w nieuprawniony sposób ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady oraz ograniczenia w możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik stosuje metodę odliczania częściowego określa art. 90 ust. 10 ustawy. Stanowi on, że "w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z kolei Dyrektywa 112 odnosi się do modyfikacji zasad odliczenia proporcjonalnego w art. 173 ust. 2 lit. e), przepis wspomnianego ustępu stanowi, że państwa członkowskie "mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy".

W ocenie Banku jest to wystarczająca podstawa do wprowadzenia zapisu art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy dającego podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w przypadku gdy proporcja ustalona zgodnie z ust. 2-8 tego artykułu przekroczyła 98%. Jest to tym samym jedyne dozwolone odstępstwo od wartości ustalonej w proporcji, której zasady obliczania zostały przewidziane w Dyrektywie 112. Katalog środków, które państwa członkowskie mogą przedsięwziąć w celu modyfikacji zasad odliczenia proporcjonalnego określa bowiem ust. 2 artykułu 173. W szczególności nie wprowadza on możliwości odebrania podatnikowi prawa do odliczenia, gdy VAT podlegający odliczeniu przez podatnika jest nieznacznej wartości, w tym gdy proporcja nie przekroczyła 2%.

W ocenie Banku przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy stoi w sprzeczności z zapisami Dyrektywy 112. Dyrektywa 112 została zdaniem Banku w tym obszarze błędnie zaimplementowana w polskim porządku prawnym.

Prawo wspólnotowe jest elementem systemu prawnego każdego państwa członkowskiego. ma ono pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Realizacją zasady nadrzędności prawa wspólnotowego jest bezpośrednie stosowanie jego zapisów. Potwierdził to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie 103/88 (Fratelli Costanzo v. Commune di Milano), w którym stwierdził, że zarówno sądy krajowe jak również organy administracji publicznej są zobowiązane do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ma to konsekwencje również dla podatnika spotykającego się ze sprzecznością prawa wspólnotowego i krajowego. Co do zasady, w razie nieprawidłowej implementacji dyrektywy podatnik ma prawo do bezpośredniego stosowania jej przepisów, jeśli są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe. Reguła ta nabiera wagi w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe są dla podatnika bardziej korzystne niż niezgodne z nimi przepisy krajowe. Dobitnie pogląd ten potwierdza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 8/81 (Ursula Becker v. Finanzamt Munster - Innenstadt) - w uzasadnieniu Trybunał stwierdza bowiem, że "zawsze w przypadku, gdy przepisy dyrektywy wydają się, jeśli chodzi o ich przedmiot, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w braku przepisów wykonawczych przyjętych w ustalonym terminie, na przepisy te można powoływać się przeciwko wszelkim przepisom krajowym, które są niezgodne z dyrektywą lub w zakresie, w jakim przepisy te definiują prawa, które jednostki mogą przeciwstawiać państwu". Z kolei w komentarzu do orzeczenia w sprawie 80/86 (Kolpinguis Nijmegen) Trybunał stwierdza, że "w przypadku niezgodności pomiędzy prawem krajowym a bezwzględnie obowiązującym i dostatecznie precyzyjnym przepisem wspólnotowym z punktu widzenia prawa podatnik może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe".

Bank stoi na stanowisku, iż w obliczu wadliwej implementacji Dyrektywy 112 do polskiego ustawodawstwa skutkującej ograniczeniem prawa Banku do odliczenia podatku naliczonego, Bank może pominąć przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy w procesie ustalania odliczenia proporcjonalnego jako niezgodny z brzmieniem art. 173 ust. 2 lit. e), a zatem również w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie nie przekroczy progu 2%, Bank będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego przy uwzględnieniu wartości proporcji 2% lub niższej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której, podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, stosownie do wymogu art. 90 ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zatem, podatnik może odliczyć kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (tzw. proporcja wstępna). Istotne jest przy tym to, że jeżeli proporcja wstępna:

Przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty przed dniem przystąpienia. Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Przepisy prawa krajowego i decyzje organów nie mogą pozostawać w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego ani z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości.

System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. W art. 249 ust. 3 TWE wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady, państwo ma wybór formy i środków odpowiednich do osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami.

O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Uregulowania dotyczące częściowego odliczenia podatku zawarte w art. 90 ustawy nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, poz. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Konsekwencją tego jest określenie w polskich przepisach jako nieznacznej wartości proporcji nieprzekraczającej 2%.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku, w którym proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług nie przekroczy 2%, Bank nie ma prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock