IPPP1-443-607/09-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla zabezpieczenia finansowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla zabezpieczenia finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Strona dokonuje odbioru i przechowywania wysokoaktywnych źródeł promieniotwórczych od podmiotów użytkujących te źródła. Przepisy art. 5 ust. 5a pkt 2, ust. 5b i 5c ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe (tekst jedn. Dz. U. Nr 42/2007 poz. 276 z późn. zm.) nakładają na użytkowników wysokoaktywnych źródeł promieniotwórczych obowiązek zawarcia z Podatnikiem, albo wytwórcą lub dostawcą źródła wysokoaktywnego, umowy zawierającej zobowiązanie do odbioru źródła po zakończeniu z nim działalności przez użytkownika. Umowa jest jednym z warunków uzyskania zezwolenia na wykonywanie działalności z wysokoaktywnym źródłem promieniotwórczym. Użytkownik źródła ma również ustawowy obowiązek przekazania na rzecz podmiotu zobowiązującego się do odebrania źródła tzw. zabezpieczenia finansowego na pokrycie kosztów odbioru i postępowania ze źródłem. Zabezpieczenie może mieć charakter wpłaty gotówkowej jednorazowej lub wpłat ratalnych na odrębny oprocentowany rachunek bankowy służący wyłącznie do gromadzenia środków na pokrycie kosztów odbioru źródeł promieniotwórczych w przyszłości.

Kwota zabezpieczenia nie może być wyższa niż koszty odbioru i dalszego postępowania ze źródłem wynikająca z cennika na dzień zawarcia umowy. Ponadto w myśl art. 5 ust. 5b pkt 1 prawa atomowego zabezpieczenie dokonane w formie pieniężnej musi zostać przeznaczone na pokrycie kosztów odbioru źródła i postępowania z takim źródłem. Cena usługi odbioru i postępowania ze źródłem oparta jest przede wszystkim o jego poziom radioaktywności który może być niższy w momencie odbioru niż był w momencie zawierania omawianej umowy. Zabezpieczenie zgodnie z ustawą prawo atomowe może polegać również na złożeniu przez jednostkę organizacyjną wykonującą działalność ze źródłem wysokoaktywnym poręczenia bankowego, gwarancji bankowej, gwarancji ubezpieczeniowej lub weksla z poręczeniem wekslowym banku. Niniejsze zapytanie jednak dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca przyjmuje zabezpieczenie w formie pieniężnej.

Na podstawie ww. przepisów zawierane są z podmiotami wykorzystującymi źródło umowy zobowiązujące Podatnika do odbioru źródła i dalszego odpowiedniego postępowania z nim np. przechowywania. W umowach tych określana jest kwotowa wysokość zabezpieczenia finansowego kosztów odbioru postępowania ze źródłem. Zabezpieczenie wyliczane jest na podstawie danych dotyczących rodzaju i aktywności źródła na dzień zawarcia umowy. Termin odbioru źródła, który przeważnie dotyczy od kilku do kilkudziesięciu lat nie jest znany w momencie zawierania umowy. Treść umowy z Podatnikiem ma jedynie charakter ramowy, a realizacja zobowiązania odbioru źródła może się odbyć tylko na podstawie odrębnego zlecenia odbioru i po szczegółowych uzgodnieniach m.in. co do terminu i miejsca przekazania źródła. Umowy zawierają również zapis iż Strona może wykonać dodatkowe usługi np. demontaż urządzenia zawierającego źródło, załadunek na środek transportu oraz sam transport źródła. Jednak zabezpieczenie zgodnie z zapisami umów dotyczy tylko koszów odbioru i postępowania ze źródłem, a nie innych dodatkowych usług, które mogą być wykonane przez Podatnika, a nie muszą. Zgodnie z zapisami umów po wykonaniu usługi zostanie naliczona cena według cennika z dnia wykonania usługi, która zostanie pomniejszona o kwotę zabezpieczenia. W treści umowy zabezpieczenie podzielone jest na kwotę netto oraz podatek VAT. Ponadto umowa przewiduje, iż wpłata zabezpieczenia potwierdzona zostanie fakturą zaliczkową.

W praktyce Podatnik stosuje się do zapisów umów, po otrzymaniu wpłaty zabezpieczenia wystawiana jest faktura zaliczkowa Podatek wykazywany jest w deklaracji VAT 7 składanej za miesiąc otrzymania środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota zabezpieczenia finansowego rodzi obowiązek podatkowy w momencie jej otrzymania na podstawie art. 19 ust. 11 uptu.

Zdaniem Podatnika zabezpieczenie powinno zostać potraktowane jako wpłata otrzymana na poczet przyszłej usługi i tym samym podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania na podstawie art. 19 ust. 11 uptu. Czynności wskazane w rozpatrywanych umowach (tj. odbiór i dalsze postępowanie z źródłem), do wykonania których zobowiązuje się Wnioskodawca, są niewątpliwie usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 uptu i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast powstaje pytanie o sam moment obowiązku podatkowego. W celu odpowiedzi na nie należy dokonać analizy, czy przyjmowane zabezpieczenie można traktować jako należność, o której mowa w art. 19 ust. 11 uptu podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepis ten stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Wskazane w art. 19 ust. 11 uptu wyliczenie jest tylko przykładowe, nie jest to katalog zamknięty. Jednoznacznie wskazuje na to treść powyższego przepisu i posłużenie się w nim pojęciem "w szczególności". Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, gdy przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności gdy jest to przedpłata, zaliczka, zadatek, rata. Zatem jeżeli z sytuacji faktycznej wynika, iż przyjmowane kwoty są częścią należności z tytułu świadczenia usługi, to nie ma znaczenia jak zostaną nazwane w zawieranych przez podatników umowach, ponieważ i tak będą podlegały opodatkowaniu VAT-em w momencie otrzymania.

W omawianych umowach znajduje się jednoznaczny zapis, iż zabezpieczenie będzie zaliczone na poczet świadczonej usługi. Zatem już z góry wiadomo, że kwota zabezpieczenia jest w zasadzie wcześniejszą zapłatą. Wnioskodawca nie może omawianego zabezpieczenia przeznaczyć na inny cel jak tylko zaliczyć na poczet zapłaty za usługę, co wynika z zawieranych umów jak i prawa atomowego. Ponadto w momencie podpisania umowy wiadomo już jakiej usługi dotyczy wpłata (chociaż nie jest znany jej dokładny zakres oraz termin jej wykonania). Inaczej należałoby ocenić sytuację, gdyby zabezpieczenie nie dotyczyło konkretnej usługi.

W ramach podobnego problemu wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W sprawie C419/02 ETS stwierdził, iż w zakresie unormowań art. 10 ust. 2 akapit drugi Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

- nie mieści się przedpłata, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Artykuł 10 ust. 2 akapit drugi ww. dyrektywy (obecnie art. 65 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) stanowi, że w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Z powyższego wynika, iż dyrektywy Wewnątrzwspólnotowe będące podstawą do wydania uptu nie sprzeciwiają się, aby wpłaty dokonywane na poczet usługi były traktowane jako podlegającej opodatkowaniu, o ile dotyczą one konkretnej czynności, która faktycznie w przyszłości zostanie wykonana.

Opodatkowaniu podatkiem VAT przyjmowanych kwot nie sprzeciwia się również prawo atomowe. Ustawa ta przewidując obowiązek zabezpieczenia wykonania usługi odbioru źródła, jednocześnie pozostawia sposób regulacji zabezpieczenia do ustalenia umownego (art. 5 ust. 5a pkt 2 prawa atomowego). Skoro techniczne kwestie dotyczące zabezpieczenia zostały pozostawione regulacji umownej, to można było przyjąć, iż kwota zabezpieczenia automatycznie zostaje rozliczona z należnością po wykonaniu usługi. Ponadto sam obowiązek przechowywania zabezpieczenia kwot na rachunku bankowym wynikający z art. 5 ust. 5b pkt 1 prawa atomowego nie zmienia faktu, iż przyjmowane kwoty są zaliczane na poczet przyszłej usługi. Wprost wynika to z treści tego przepisu według, którego zabezpieczenie może polegać na jednorazowej wpłacie albo dokonywaniu systematycznych wpłat przeznaczonych na pokrycie kosztów odbioru źródła i postępowania z takim źródłem na wydzielony, oprocentowany rachunek Podatnika.

Zatem również prawo atomowe przewiduje, że otrzymane w ramach zabezpieczenia kwoty mają zostać przeznaczone na pokrycie kosztów odbioru źródła i postępowania z takim źródłem. Obowiązek przechowywania tych kwot na rachunku bankowym podyktowany jest zapewne względami ekonomiki w momencie odbioru źródła. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt, iż kwota zabezpieczenia jest kalkulowana według cennika obowiązującego na dzień zawierania umowy, a kwota usługi będzie rozliczana według innego cennika. Cena po wykonaniu usługi będzie się opierała o cennik z dnia wykonania usługi z uwzględnieniem aktywność źródła z tego dnia. Cena ta może być niższa lub wyższa bowiem jej kalkulacja odbywa się nie tylko w oparciu bezpieczeństwa, tak aby Podatnik miał środki na wykonanie usługi o aktywność źródła, ale również ceny innych towarów i usług zużytych do świadczenia usługi (np. energia elektryczna, paliwo, itp.), a te zbiegiem czasu rosną. Art. 19 ust. 11 uptu w swojej treści nie ogranicza obowiązku podatkowego do sytuacji, w których jednoznacznie znana jest końcowa cena usługi. Bardzo często w praktyce gospodarczej pobiera się kwoty (przedpłaty, zaliczki) nie znając jeszcze precyzyjnie końcowej należności.

Jednak nie wpływa to na fakt, iż kwota pobierana przy podpisywaniu umowy zostanie automatycznie zaliczona na poczet ceny końcowej. W obowiązujących przepisach nie ma podstawy stanowiącej umocowanie do wyłączenia takich wpłat spod opodatkowania VAT. Zatem w sprawie przesadzające jest, że wpłaty dokonywane na podstawie omawianej umowy są częścią należności za wykonaną w przyszłości usługę, co wypełnia dyspozycje art. 19 ust. 11 uptu. W sytuacji gdy okaże się, że zaliczka jest wyższa niż cena końcowa, wtedy nastąpi jej zwrot. Sytuacja ta jest przewidziana w obowiązujących przepisach. W myśl § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337) w przypadku zwrotu zaliczki (analogicznie zwrotu jej części) wystawiana jest faktura korygująca będąca podstawą do skorygowania kwoty VAT w stosunku do faktury pierwotnej.

Zatem zdaniem Strony art. 19 ust. 11 uptu nakazuje opodatkować każdą otrzymaną przez podatnika kwotę, która jest zaliczana na poczet przyszłej usługi, czy dostawy towarów. Nie ma przy tym znaczenia, jak kwota ta zostanie nazwana. Sam fakt nazwania przyjmowanych kwot zabezpieczeniem" nie neguje faktu, iż kwoty te automatycznie zaliczane są na poczet świadczonej usługi. Omawiany stan faktyczny wypełnia normę art. 19 ust. 11 uptu, stąd przyjmowane kwoty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.