IPPP1/443-606/13-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 sierpnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych w ramach usług polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych - jest prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych w ramach usług polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 sierpnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 sierpnia 2013 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą bankowym, działającym w Polsce. Oferuje różnorakie produkty bankowe klientom detalicznym, przedsiębiorcom oraz jednostkom sektora publicznego. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej świadczącej usługi finansowe w krajach Europy oraz w innych państwach na świecie. Nadrzędną pozycję w tej strukturze kapitałowej zajmuje bank z siedzibą w Portugalii. Założeniem grupy kapitałowej jest zachowanie jednolitych standardów świadczenia usług w obrębie całej grupy, niezależnie od lokalizacji, w tym w Polsce. W celu ujednolicenia standardów działalności Wnioskodawca zawarł umowę z S. PT z siedzibą w Portugalii. Przedmiotem tej umowy jest usługa przetwarzania transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Wnioskodawcy (klientów banku).

W ramach świadczonej usługi S. PT wykonuje czynności polegające na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banku (przelewy bankowe, płatności dokonywane kartami debetowymi i kredytowymi etc.), w efekcie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone lub uznane, oraz nadzoruje poprawność oraz kompletność procesów przetwarzania transakcji finansowych. Usługę w powyższym zakresie S. PT wykonuje w trybie ciągłym.

W wykonaniu umowy S. PT gromadzi i udostępnia dane dotyczące przetwarzanych transakcji finansowych, generuje stosowne raporty operacyjne, archiwizuje dane oraz wykonuje kopie bezpieczeństwa, w tym w czasie rzeczywistym. S. PT zobowiązany jest do utrzymywania systemu w należytym stanie technicznym, do jego stałego monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowania konfiguracji systemu. S. PT również testuje nowe funkcjonalności systemu oraz wprowadza w nim stosowne zmiany.

S. PT wykonuje usługę przy pomocy rozwiązania teleinformatycznego oraz sieci transmisji danych. Ze względu na znaczną liczbę klientów Wnioskodawcy oraz ilość dokonywanych przez nich transakcji jest to jedyna technicznie możliwość wykonania umowy. Serwery wykorzystywane do świadczenia usługi nie stanowią majątku Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez S. PT w ramach umowy wraz z wykorzystywaną w tym celu techniczną infrastrukturą stanowią łącznie tzw. Platformę. Jest ona udostępniana oraz nadzorowana stale przez S. PT. Bez nabycia usługi od S. PT Wnioskodawca pozbawiony byłby możliwości świadczenia usług finansowych, nie posiada bowiem infrastruktury umożliwiającej mu przetwarzanie we własnym systemie bankowym transakcji finansowych dokonywanych przez jego klientów.

Z tytułu świadczenia usługi Wnioskodawca wypłaca S. PT wynagrodzenie skalkulowane w złożony sposób. Składa się na nie opłata za przyznane Wnioskodawcy na stałe zasoby Platformy, dodatkowa opłata za przekroczenie przyznanych zasobów oraz inne składowe, stanowiące elementy kalkulacyjne wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 uVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa nabywana od S. PT korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 13 uVAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 uVAT, zwolnienie z podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi finansowej wykonywanej przez bank, zwolnionej na podstawie ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu, który to element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej przez bank.

Usługa wykonywana przez S. PT niewątpliwie stanowi element usługi oferowanej przez Wnioskodawcę swoim klientom. Prowadzenie rachunków bankowych klientów wymaga od Wnioskodawcy podejmowania czynności zapewniających prawidłowe zapisy po stronie uznań i obciążeń rachunku klienta, dokonywanych bezzwłocznie po realizacji transakcji stanowiących podstawę tych zapisów. Czynności te stanowią istotę usługi prowadzenia rachunku bankowego.

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT okoliczność, czy przedmiotowa usługa S. PT stanowi element usługi finansowej świadczonej przez Wnioskodawcę, należy ustalać z punktu widzenia klienta banku, jako finalnego nabywcy usługi zwolnionej. Klient otrzymuje od Wnioskodawcy świadczenie polegające na gromadzeniu wydatkowaniu środków finansowych zgromadzonych na koncie bankowym. Z punktu widzenia klienta banku posiadającego rachunek bankowy u Wnioskodawcy, świadczenie jakie otrzymuje jest świadczeniem jednorodnym otrzymywanym od Wnioskodawcy, za które opłaca stosowne opłaty bankowe związane z prowadzonym rachunkiem bankowym.

Usługi nabywane od S. PT stanowią zatem element usługi finansowej oferowanej przez Wnioskodawcę klientom banku. Bez tych usług nie byłoby możliwe wykonywanie usługi prowadzenia rachunku bankowego klientów banku. Stanowisko Wnioskodawcy, wyrażające się w ocenie przesłanek z art. 43 ust. 13 uVAT poprzez odniesienie się do finalnego konsumenta usługi bankowej, zgodne jest z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2409/11. Sąd wyraźnie podkreślił, iż usługi wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz banku polegające na obsłudze kart płatniczych, dla klienta banku stanowią element transakcji realizowanej za pomocą karty płatniczej. Identycznie dla klienta banku usługa podmiotu trzeciego na rzecz Wnioskodawcy w zakresie przetwarzania w czasie rzeczywistym wszelkich transakcji dokonywanych na koncie bankowym klienta, stanowi dla niego element usługi prowadzenia rachunku bankowego. W ocenie Wnioskodawcy spełniona zostaje tym samym przesłanka stanowienia elementu usługi finansowej z art. 43 ust. 13 uVAT.

Usługi S. PT stanowią również odrębną całość. Platforma będąca w posiadaniu S. PT stanowi odrębny, niezależny system informatyczny. Usługi S. PT wykonywane przy użyciu Platformy stanowią przedmiot odrębnej usługi występującej w obrocie gospodarczym. Uzasadnia to w ocenie Wnioskodawcy spełnienie przesłanki odrębności z art. 43 ust. 13 uVAT.

W ocenie Wnioskodawcy usługa S. PT jest też właściwa i niezbędna do świadczenia przez Bank usługi finansowej. Jak stwierdził NSA w wyroku I FSK 339/12 sformułowanie "właściwe do świadczenia usługi użyte w art. 43 ust. 13 uVAT" należy interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe, i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią.

Usługi S. PT stanowią dla klientów banku element prowadzenia rachunku bankowego, a element ten jest niezbędny i właściwy dla wykonania przez bank usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunków bankowych. Klient banku zainteresowany jest, aby na jego rachunku bankowym w sposób poprawny i szybki pojawiały się zapisy dotyczące jego transakcji gospodarczych uznaniowych i obciążeniowych. Usługa S. PT jest niezbędna dla wykonania usługi prowadzenia rachunku bankowego. Bez usługi S. PT nie byłoby w ogóle możliwe wykonywanie usługi finansowej prowadzenia rachunku bankowego.

Usługa S. PT jest też właściwa dla wykonania usługi zwolnionej banku. Umożliwia faktyczną realizację usługi świadczonej przez bank. Usługa S. PT stanowi typową, stosowaną w praktyce gospodarczej usługę pomocniczą, opartą o międzynarodowe standardy obowiązujące na rynku finansowym. Nabycie przedmiotowych usług przez Wnioskodawcę stanowi zatem zachowanie właściwe z punktu widzenia obowiązku wywiązania się z zobowiązań wobec klientów banku. Wnioskodawca podkreśla, iż bez nabycia usługi od S. PT, celem świadczenia usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków bankowych, zmuszony byłby do wykonywania powyższych czynności we własnym zakresie. Nabycie przedmiotowych usług od podmiotu wyspecjalizowanego stanowi działanie uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Reasumując, usługi S. PT jako stanowiące element zwolnionej usługi finansowej wykonywanej przez Wnioskodawcę, stanowiące odrębną całość oraz jako właściwe i niezbędne do świadczenia usługi finansowej przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 uVAT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż z punktu widzenia VAT nie byłoby właściwe dokonywanie podziału usługi S. PT na odrębne cząstkowe świadczenia. Dla Banku jako odbiorcy tej złożonej usługi, o zakresie opisanym we wniosku celem nabycia jest nabycie usługi pozwalającej wywiązać się wobec jego klientów z zobowiązań wynikających z umów prowadzenia rachunku bankowego. Wszystkie czynności razem wykonywane przez S. PT stanowią dla Wnioskodawcy cel nabycia, gdyż to one razem determinują sprawność, skuteczność i poprawność zapisów na rachunku bankowym klienta banku. Cel ten osiągany jest poprzez współdziałanie poszczególnych czynności świadczonych przez S. PT, a nie jedynie przez kilka wybranych.

W ocenie Wnioskodawcy dla klasyfikacji usługi złożonej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT oraz art. 8 ust. 1 uVAT, nie ma znaczenia sposób ustalenia przez strony umowy płatności za usługę. Stosowanie wielu różnych kluczy, wedle których strony ustalają wynagrodzenie należne za wykonywanie usługi, nie wpływa na istotę samej usługi jako usługi o charakterze jednorodnym i niepodzielnym. Wręcz odwrotnie, rozbudowany, modułowy sposób ustalania wynagrodzenia wynika właśnie z istoty usługi złożonej, gdzie trudno z góry ustalić jedno łączne wynagrodzenie za całą usługę.

Reasumując, usługi wykonywane przez S. PT, jako usługi kompleksowe o charakterze usługi złożonej w rozumieniu uVAT, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 uVAT. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych w ramach usług polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych - uznaje się za prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych w ramach usług polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...). Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku. Co istotne, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Podkreślenia wymaga fakt jak to uczynił TSUE m.in. w sprawie C 540/09, "że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, który został zastąpiony art. 135 Dyrektywy 112, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika."

Na samym wstępie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisywanej we wniosku usługi świadczonej przez S. PT za usługę o charakterze kompleksowym. Zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w tezach orzeczeń TSUE m.in. w wyroku C-308/96 i C-94/97 z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Baldwin Curt Hotel; wyroku C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP); wyroku C-173 w sprawie Morten Henriksen; C-2/95 w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC), a także wyroku C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, iż przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, bowiem w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, iż za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Co więcej, o możliwości rozłącznego traktowania poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej usługi może świadczyć także złożony sposób kalkulacji wynagrodzenia, o którym wspomina Wnioskodawca we wniosku. Otóż, Spółka wskazuje, że wynagrodzenie pobierane jest odrębnie od przyznanych na stałe zasobów Platformy, osobno od przekroczenia przyznanych zasobów oraz innych składowych, stanowiących elementy kalkulacyjne wynagrodzenia. Zdaniem tut. Organu nieracjonalnym byłoby twierdzenie, że z jednej strony wydzielenie poszczególnych czynności dla celów podatkowych staje się niemożliwe lub przybiera sztuczny charakter, natomiast nic nie stoi na przeszkodzie dokonanie takiego podziału dla celów kalkulacji wynagrodzenia.

W pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych ma swój udział także orzeczenie NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż "wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji." NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż "nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi."

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Innymi słowy, to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii objęcia zwolnieniem usługi S. PT, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż aby do ww. usług finansowych można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usługi, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, iż zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa.

Zgodnie z treścią przepisu, art. 135 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Omawiany przepis dyrektywy dotyczy jednak ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będąc przedsiębiorcą bankowym, w celu ujednolicenia standardów działalności zawarł umowę z S. PT. Przedmiotem tej umowy jest usługa przetwarzania transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banku. W ramach świadczonej usługi S. PT wykonuje czynności polegające na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banku (przelewy bankowe, płatności dokonywane kartami debetowymi i kredytowymi etc.), w efekcie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone lub uznane, oraz nadzoruje poprawność oraz kompletność procesów przetwarzania transakcji finansowych. W wykonaniu umowy S. PT gromadzi i udostępnia dane dotyczące przetwarzanych transakcji finansowych, generuje stosowne raporty operacyjne, archiwizuje dane oraz wykonuje kopie bezpieczeństwa, w tym w czasie rzeczywistym. S. PT zobowiązany jest do utrzymywania systemu w należytym stanie technicznym, do jego stałego monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowania konfiguracji systemu. S. PT również testuje nowe funkcjonalności systemu oraz wprowadza w nim stosowne zmiany. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego wątpliwości Spółki skupiając się wokół możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla szczegółowo opisanej usługi.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Ponadto, wyżej przytoczony wyrok TSUE dostarcza także wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych, który jest brany pod rozwagę w kontekście oceny przedmiotowego stanu faktycznego. I tak, Sąd stwierdził m.in., iż "aby stanowić "transakcję dotyczącą przelewów" świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych."

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

W celu zidentyfikowania obszaru zwolnienia zakreślonego przez treść wyżej cytowanej regulacji w części, która odgrywa istotną rolę w przedmiotowej sprawie, dotyczącej usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, której zdaniem Spółki elementy stanowią czynności wymienione w stanie faktycznym, w obliczu braku możliwości wsparcia się orzecznictwem sądowoadmistracyjnym oraz TSUE, należy sięgnąć do treści art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Przyjmuje się, iż na czynności związane z prowadzeniem rachunku bankowego składają się przede wszystkim takie czynności jak przyjmowanie, ewidencjonowanie, przechowywanie środków pieniężnych, a także przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych, zgodnie z dyspozycjami posiadacza rachunku. Warto także przytoczyć w tym miejscu art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) zdanie pierwsze, w myśl którego posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku.

Warto w tym miejscu przytoczyć orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych, wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, iż aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jako ważną okoliczność w kontekście "operacji dotyczących przelewów" TSUE wskazał na skutek jaki one wywierają tj. powodować zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Ważnym stwierdzeniem TSUE, które zasługuje na uwzględnienie także na tle przedmiotowej sprawy jest zwrócenie uwagi na samą istotę dokonywanej operacji finansowej (przelewu bankowego, płatności dokonywanych kartami debetowymi etc.), jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, która to operacja sprowadza się do realizacji dyspozycji wypłaty/przesunięcia określonej ilości środków pieniężnych, w efekcie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone lub uznane.

TSUE ponadto w przywołanym orzeczeniu akcentuje konieczność spełnienia przez oceniane usługi specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych, by można było objąć je zwolnieniem od podatku VAT.

Konfrontując przedstawiony we wniosku stan faktyczny z przytoczonymi regulacjami prawnymi oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa regulacja art. 43 ust. 13 powoływana w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, na której zresztą oparł także własne stanowisko w sprawie i przedstawił argumentację Zainteresowany.

W pierwszej kolejności analizie należy poddać normę prawną wyrażoną w art. 43 ust. 13 ustawy, przewidującą zwolnienie dla usług stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 tegoż artykułu. W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wymienione czynności składające się na usługę świadczoną przez S. PT polegające na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych stanowią element składowy usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych/transakcji płatniczych, wychodząc z ww. definicji tego pojęcia. Ww. czynności należy utożsamiać z czynnościami bezpośrednio związanymi z prowadzeniem rachunku pieniężnego, w szczególności w zakresie przeprowadzenia przez Bank rozliczeń pieniężnych.

Poza spełnieniem powyższego warunku, aby omawiana usługa mogła zostać objęta zwolnieniem od podatku, koniecznym jest łączne (kumulatywne) spełnienie pozostałych przesłanek tj.:

* stanowić odrębną całość,

* być niezbędna oraz właściwa dla świadczenia usługi, której element stanowi.

Co do pierwszej cechy, nic nie stoi na przeszkodzie aby ww. świadczona usługa była potraktowana jako całkowicie odrębna, o czym może świadczyć fakt, iż jak to ma zresztą miejsce w przedstawionych okolicznościach usługa ta może być świadczona przez odrębny podmiot. Analiza drugiego z kryteriów warunkujących zastosowanie zwolnienia od VAT - właściwości, prowadzi do następujących wniosków, które znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE (w szczególności przywoływanym powyżej wyroku C-2/95), gdzie sąd wskazał, że zwolnienie od VAT ma zastosowanie, jeżeli określone czynności mają wyróżniający się charakter i są specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mają kluczowe czy podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za "właściwą", musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Mając powyższe na uwadze, oraz patrząc na dane czynności poprzez odniesienie się do istoty usług prowadzenia rachunków pieniężnych/ transakcji pieniężnych, których to element składowy te usługi stanowią, należy stwierdzić, iż ww. czynności są właściwe dla transakcji zwolnionych ze względu na swoją specyfikę oraz dopasowanie do wykonywanych przez bank usług finansowych. Wyodrębnione wyżej czynności w ramach usługi nabywanej od portugalskiego podmiotu w rzeczywistości obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej - jaką jest usługa polegająca na prowadzeniu rachunku pieniężnego/ dokonywania transakcji pieniężnych.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy "niezbędności". Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Z punktu widzenia powyższej definicji, czynności wyszczególnione wyżej przez organ podatkowy, można uznać za niezbędne do świadczenia usługi polegającej na prowadzeniu rachunku pieniężnego / transakcji płatniczych, w szczególności gdy jedną z podstawowych czynności związanych z oferowaną przez Bank usługą jest swobodne dysponowanie przez posiadacza rachunku środkami na nim zgromadzonymi. Relacje zachodzące pomiędzy usługą prowadzenia rachunku / transakcjami płatniczymi a ww. czynnościami są na tyle ścisłe, że oderwanie ich spowodowałoby istotny uszczerbek na usługach prowadzenia rachunku / transakcji, spoglądając zarówno od strony klienta jak i banku oferującego te usługi.

Przechodząc do oceny pozostałych czynności składających się na przedmiotową usługę polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian, pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, należy zauważyć iż podobnie jak to miało miejsce przypadku powyższych czynności, należy dokonać oceny jednostkowo każdej z czynności z osobna, pod kątem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Analiza przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji w kontekście powołanych powyżej przepisów oraz ww. orzeczenia TSUE (C-350/10) prowadzi do wniosku, iż realizacja czynności wykonywanych w ramach usług polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek. Powyższe części usługi świadczonej przez S. PT stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (tekst jedn.: prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych), które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż wymienione czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE.

W tym zakresie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Odmiennie należy jednak w świetle orzecznictwa TSUE, a także ustawy o VAT spojrzeć na czynności wykonywane w ramach usług polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian tj. otóż, po pierwsze ww. czynności w odróżnieniu od pozostałych są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, sprowadzającej się do przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego, w rezultacie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone. Ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usługi transakcji pieniężnych / prowadzenia rachunków bankowych, i same w sobie nie posiadają cech usług finansowych, lecz bliższe są usługom technicznym, czy też informatycznym. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia.

W przeciwieństwie do wcześniej wymienionych czynności składających się na przedmiotową usługę, o których mowa na wstępie, wyszczególnionym wyżej czynnościom nie można nadać cech usług "właściwych" usłudze finansowej, bowiem nie obejmują cech charakterystycznych dla tej usługi. Szczególnie wyraźnie to uwidacznia się na przykładzie usług polegających na utrzymywaniu systemu w stanie technicznym, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian, gdzie usługi te mają całkowicie odmienny charakter, aniżeli usługa transakcji płatniczych / prowadzenia rachunków pieniężnych, która rodzajowo stanowi usługę finansową. Ponadto, TSUE w wyroku C-2/95, podejmując problematykę zwolnień dla transakcji dotyczących przelewów zwrócił uwagę na istotny aspekt, pomocny przy dokonywanej ocenie - a konkretnie podkreślił, iż "usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia". To stwierdzenie umacnia argumentację przywołaną przez tut. Organ, odnośnie ww. czynności. Ponadto, pogląd prezentowany przez tut. Organ zasługuje na aprobatę, w związku z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-350/10, omówionego szczegółowo na wstępie, uznając wyszczególnione wyżej czynności, wyłącznie za czynności techniczne, wykluczając je z kręgu czynności objętych zwolnieniem.

Usług powyższych nie można również uznać za niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, jakimi są np. prowadzenie rachunku bankowego czy transakcje płatnicze. Raz jeszcze wskazać należy, iż powyższe czynności ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta, nie dochodzi tu do przelewu, czy też wypłaty środków pieniężnych.

Reasumując, nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem czynności wykonywanych w ramach usług polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, bowiem nie są one usługami "właściwymi" w rozumieniu tychże regulacji, także w świetle orzecznictwa TSUE. W tym zakresie stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.