IPPP1/443-605/13-4/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do FMASRwydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 lipca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z obsługą gotówkowych i bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z obsługą gotówkowych i bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 lipca 2013 r., złożonym w dniu 23 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą bankowym. Oferuje różnorodne produkty bankowe klientom detalicznym, przedsiębiorcom oraz jednostkom sektora publicznego. W ramach świadczonych usług finansowych wnioskodawca wydaje klientom karty płatnicze oraz umożliwia klientom przeprowadzanie przez nich transakcji za pośrednictwem tychże kart w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz przez Internet. Celem umożliwienia wywiązania się z powyższych świadczeń wobec klientów, wnioskodawca korzysta z usług świadczonych przez X z siedzibą w USA. X jest międzynarodową organizacją zarządzającą platformą płatniczą, zrzeszającą instytucje finansowe, w tym banki wydające karty płatnicze z logo X, M i C. Platforma płatnicza X umożliwia przeprowadzenie rozliczeń transakcji dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych, pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Podmiotami tymi są banki wystawiające karty płatnicze, agenci rozliczeniowi, użytkownicy kart oraz punkty przyjmujące płatności kartami płatniczymi.

Uczestnictwo w platformie płatniczej X umożliwia wnioskodawcy świadczenie usług finansowych; dzięki temu uczestnictwu klienci wnioskodawcy mają faktyczną możliwość korzystania ze swych kart płatniczych o każdej porze dnia i nocy, w Polsce i poza granicami kraju.

Uczestnictwo w platformie płatniczej X zapewnia prawidłowe rozliczenie transakcji wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, zarówno wystawianych przez wnioskodawcę jak i przez inne banki, gdzie rozliczeniu podlegają transakcje bankomatowe. Rozliczenie transakcji składa się z szeregu czynności, takich jak zapytania autoryzacyjne oraz akcept transakcji, wzajemne rozliczenia pomiędzy bankami oraz podejmowanie decyzji autoryzacyjnych.

Powyższe czynności służą odpowiedniemu rozliczeniu transakcji wykonanych przy użyciu kart płatniczych. W przypadku klientów banku zapewnia to odpowiednie obciążenie rachunku klienta kwotami transakcji, a w przypadku innych uczestników odpowiednie uznanie rachunku drugiej strony transakcji oraz obciążenie kwotami prowizji i opłat transakcyjnych. Usługa X stanowi złożoną usługę, umożliwiającą wnioskodawcy procesowanie i rozliczanie finansowe transakcji gotówkowych i bezgotówkowych klientów, realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych lub akceptowanych przez wnioskodawcę.

Oprócz autoryzacji transakcji, usługa X umożliwia przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi. Platforma X generuje kody dotyczące konkretnej transakcji, dzięki czemu wnioskodawca jest w stanie prawidłowo zaksięgować transakcję na rachunku klienta, Wnioskodawca posiada również dostęp do różnego rodzaju danych oraz narzędzia X OnLine, za pomocą którego ma miejsce zasadnicza komunikacja w ramach platformy płatniczej.

Usługa świadczona przez X może wymagać wykonania poszczególnych czynności w różnych konfiguracjach w zależności od specyfiki danej instytucji finansowej nabywającej usługę od X (np. w zależności od tego, czy dana instytucja jest tylko wystawcą kart, tylko akceptantem kart, czy zarówno wystawcą, jak i akceptantem). Poniżej Wnioskodawca przedstawia czynności wykonywane przez X na rzecz Wnioskodawcy jako banku.

Jak wskazano powyżej, usługa świadczona przez X na rzecz Banku polega na umożliwieniu procesowania i rozliczania finansowego transakcji gotówkowych i bezgotówkowych klientów Banku realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych lub akceptowanych przez Bank. W ramach powyższej kompleksowej usługi, X dokonuje na rzecz Banku szeregu czynności, w zamian za które naliczane są określone opłaty. Opłaty te składają się na łączną wartość wynagrodzenia należnego X z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz wnioskodawcy. Są to w szczególności następujące czynności:

I. Autoryzacja

Autoryzacja transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, tj. przesyłanie zapytań autoryzacyjnych w ramach platformy płatniczej X w odniesieniu do różnych typów transakcji:

* transakcji o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowych, intra-regionalnych (europejskich) i interregionalnych (pozaeuropejskich);

* transakcji bankomatowych, jak również w punktach detalicznych;

* transakcji bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www, tzw. transakcje card not present);

* transakcji przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

W większości przypadków zapytanie autoryzacyjne poprzez platformę płatniczą X trafia do Banku, gdzie dokonywana jest autoryzacja. Jednakże, w określonych przypadkach (tekst jedn.: gdy po stronie Banku autoryzacja nie jest możliwa, tj. system Banku jest niedostępny lub z różnych powodów system Banku nie odpowiada) autoryzacja dokonywana jest przez X.

II. Clearing i rozliczenia transakcyjne

Przeprowadzanie codziennych wzajemnych rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi/ członkami systemu X, w szczególności pomiędzy bankami, które wystawiły daną kartą płatniczą a akceptantami. Rozliczenia dotyczą m.in. następujących typów transakcji:

* transakcji o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowych, intra-regionalnych (europejskich) i interregionalnych (pozaeuropejskich);

* transakcji bankomatowych, jak również w punktach detalicznych;

* transakcji bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www, tzw. transakcje card not present);

* transakcji przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

Powyższe czynności obejmują również przesyłanie informacji (potwierdzeń) o dokonanych wzajemnych rozliczeniach.

III. PaymentScheme Services

Obsługa transakcji przeprowadzanych za pośrednictwem kart płatniczych, za którą X nalicza kwartalne opłaty na podstawie wolumenu transakcji przy użyciu kart płatniczych oraz liczby kart płatniczych wydanych przez Bank, w oparciu o kwartalne statystyki przesyłane przez Bank do X w tym zakresie.

IV. Komunikacja w ramach platformy X

Czynności w zakresie wystandaryzowanej komunikacji w ramach platformy X, obejmujące m.in. generowanie kodów dotyczących konkretnych transakcji, umożliwiających Bankowi prawidłowe zaksięgowanie danej transakcji na rachunku klienta/korektę błędnej realizacji transakcji.

V. Uczestnictwo/członkowstwo w platformie X

Czynności związane z uczestnictwem w systemie X, np. umożliwienie korzystania z numeru BIN, czyli Bank IdentificationNumber (6-cyfrowego numeru przyporządkowanego do danej instytucji w systemie).

W powyższym zakresie należy zaznaczyć, iż przystąpienie do systemu X wymagało nabycia licencji na określone znaki firmowane przez tę organizację (tekst jedn.: X,). Wstępne czynności związane z członkostwem, w szczególności udzielenie licencji będące warunkiem koniecznym do uczestnictwa w systemie X, stanowiły integralny element usługi X. Bez wykonania wspomnianych czynności (i pobrania opłat w tym zakresie) nie było możliwe przystąpienie do systemu X, a tym samym skorzystanie z usługi świadczonej przez X.

VI. Raporty, dokumentacja dla transakcji na platformie X

Dostęp do różnego rodzaju danych oraz informacji dotyczących platformy X opracowanych przez X, w tym:

* dostęp do narzędzia X OnLine, za pośrednictwem którego ma miejsce zasadnicza komunikacja w ramach platformy płatniczej X; narzędzie umożliwia m.in. wymianę informacji dotyczących transakcji, udostępnianie faktur, procedur i polityk oraz ich aktualizacji; raportów dotyczących rozliczeń; zgłoszenia kart zastrzeżonych; udostępnianie bazy bankomatów;

* udostępnianie niezbędnych raportów generowanych z globalnego systemu X do rozliczeń kart płatniczych GCMS (GCMS Report); raporty dotyczą m.in. rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi, autoryzacji, oszustw oraz błędów występujących przy poszczególnych transakcjach;

* dostęp do serwisu "Member Information Online", jak również do polityki procedur dotyczących np. zarządzania system autoryzacji.

VII. Inne czynności

Poza wymienionymi głównymi elementami usługi X (tekst jedn.: dokonywania autoryzacji transakcji przy użyciu kart płatniczych, wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami systemu i raportów służących dokonywaniu rozliczeń), X oferuje szereg działań dodatkowych, podwyższających efektywność świadczonych usług, w tym:

* działanie telefonicznego centrum wsparcia dla użytkowników kart, które udziela potrzebnych informacji w zakresie lokalizacji bankomatów oraz danych teleadresowych Banku jako wystawcy karty (ATM Locator);

* dostęp do serwisu ułatwiającego obsługę procesu reklamacyjnego z udziałem użytkowników kart płatniczych, w tym automatyzującego proces wymiany dokumentów reklamacyjnych.

Ponadto, oprócz różnego rodzaju czynności wskazanych powyżej, w przypadkach, gdy z winy użytkownika systemu / Banku dojdzie do określonych zdarzeń niezgodnych z regulaminem X (np. wprowadzenie niewłaściwego kodu, przekroczenie ustalonych terminów w zakresie rozliczeń, ponowne zlecenie transferu środków / ang. Funds Transfer Reissue), zdarzenia te mogą wymagać dodatkowych czynności ze strony X, które są także traktowane jako integralny element usługi świadczonej przez X. Stąd, w takich przypadkach cena usług X może być podwyższana (dolicza się dodatkowe opłaty/ang. Non-compliancefees).

Powyższe zestawienie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi świadczonej na rzecz Banku (i przyporządkowanych im opłat) należy traktować jako katalog otwarty. X może bowiem wprowadzać dodatkowe typy czynności lub operacji, w zależności od potrzeb rynkowych oraz rozwoju technologii, lub też może wykonywać w danym okresie rozliczeniowym jedynie niektóre z przedstawionych czynności.

Opłaty za poszczególne czynności, są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności w okresach rocznych, kwartalnych, miesięcznych, jednorazowo lub w systemie faktur dziennych.

Wszystkie wspomniane czynności (i związane z nimi opłaty) dotyczą jednej kompleksowej usługi i mają za zadanie umożliwienie i wspomaganie sprawnej, efektywnej i bezpiecznej obsługi kart płatniczych. Wyodrębnienie szeregu poszczególnych kategorii opłat referujących do określonych czynności stanowi jedynie techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia całościowej usługi przez X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 uVAT.

W ocenie Wnioskodawcy kompleksowa usługa nabywana od X korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 13 uVAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 uVAT, zwolnienie z podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi finansowej wykonywanej przez bank, zwolnionej na podstawie ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu, który to element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej przez bank.

Usługa ta niewątpliwie stanowi element usługi oferowanej przez Wnioskodawcę swoim klientom. W ocenie Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT okoliczność, czy przedmiotowa usługa stanowi element usługi finansowej, należy ustalać z punktu widzenia klienta banku, jako finalnego nabywcy usługi zwolnionej. Klient otrzymuje świadczenie polegające na umożliwieniu mu finansowania jego własnych wydatków za pomocą karty płatniczej wydanej mu przez Wnioskodawcę w bankomatach, punktach akceptujących karty płatnicze oraz w sieci Internet, o każdej porze dnia i nocy oraz w każdym miejscu w kraju i za granicą. Z punktu widzenia klienta banku korzystającego z karty płatniczej, świadczenie jakie otrzymuje jest świadczeniem jednorodnym otrzymywanym od Wnioskodawcy, za które opłaca stosowne opłaty bankowe związane z prowadzonym rachunkiem karty.

Usługi nabywane od X stanowią zatem element usługi finansowej oferowanej przez Wnioskodawcę klientom banku. Bez tych usług nie byłoby możliwe zapewnienie klientom banku możliwości szerokiego korzystania z kart płatniczych w zakresie jaki jest konieczny w związku z powszechnością korzystania z kart płatniczych.

Stanowisko Wnioskodawcy, wyrażające się w ocenie przesłanek z art. 43 ust. 13 uVAT poprzez odniesienie się do finalnego konsumenta usługi bankowej, zgodne jest z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2409. Sąd wyraźnie podkreślił, iż usługi wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz banku polegające na obsłudze kart płatniczych, dla klienta banku stanowią element transakcji realizowanej za pomocą karty płatniczej.

Usługi X stanowią również odrębną całość. Świadczenia wykonywane przez X charakteryzują się ukierunkowaniem na rozliczenia pomiędzy poszczególnymi uczestnikami platformy płatniczej, tj. pomiędzy wystawcami kart, agentami rozliczeniowymi oraz wszelkimi podmiotami przyjmującymi płatności kartami. Celem usługi X wykazującym pewną odrębność jest doprowadzenie do odpowiedniego rozliczenia finansowego transakcji wykonanej przy użyciu karty płatniczej. Stanowią zatem przedmiot odrębnej usługi występującej w obrocie gospodarczym. Uzasadnia to w ocenie Wnioskodawcy spełnienie przesłanki odrębności z art. 43 ust. 13 uVAT.

Usługi X stanowią dla klientów banku element transakcji realizowanej przez nich za pomocą kart płatniczych, a element ten jest niezbędny i właściwy dla wykonania przez bank usługi finansowej. Klient banku zainteresowany jest wyłącznie skuteczną realizacją własnej zapłaty za pomocą karty płatniczej. Bez usługi X nie byłoby to możliwe w zakresie, w jakim usługa finansowa banku jest faktycznie realizowana wobec klienta banku. Bez korzystania z platformy X klient nie mógłby przykładowo dokonywać swych płatności poza granicami kraju, korzystać z tej formy zapłaty w punktach detalicznych nie posiadających bezpośredniej umowy z Wnioskodawcą etc, w konsekwencji sama karta płatnicza nie wykazywałaby w praktyce prawnego charakteru instrumentu płatniczego o powszechnym charakterze. Usługa X jest też właściwa dla wykonania usługi zwolnionej banku. Umożliwia faktyczną realizację usługi świadczonej przez bank. Usługa X stanowi typową, stosowaną w praktyce gospodarczej usługę pomocniczą opartą o międzynarodowe standardy obowiązujące na rynku finansowym. Nabycie przedmiotowych usług przez Wnioskodawcę stanowi zatem zachowanie właściwe z punktu widzenia obowiązku wywiązania się z zobowiązań wobec klientów banku.

Reasumując, usługi X jako stanowiące element zwolnionej usługi finansowej wykonywanej przez Wnioskodawcę, stanowiące odrębną całość oraz jako właściwe i niezbędne do świadczenia usługi finansowej przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 uVAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż z punktu widzenia VAT nie byłoby właściwe dokonywanie podziału usługi X na odrębne cząstkowe świadczenia. Dla banku jako odbiorcy tej złożonej usługi, o zakresie opisanym we wniosku, celem nabycia jest nabycie usługi pozwalającej jego klientom dokonywać płatności kartą płatniczą w tak szerokim zakresie, jaki jest aktualnie dostępny na światowym rynku instrumentów płatniczych. Wszystkie czynności razem wykonywane przez X stanowią dla Wnioskodawcy cel nabycia, gdyż to one razem determinują sprawność, skuteczność i bezpieczeństwo posługiwania się przez klienta banku wydaną przez Wnioskodawcę kartą płatniczą. Cel ten osiągany jest poprzez współdziałanie poszczególnych czynności X, a nie jedynie przez kilka wybranych. Wydzielanie w ramach usług wykonywanych przez X poszczególnych elementów byłoby działaniem sztucznym, niezgodnym z charakterem podatku VAT. Sztuczność ewentualnego wydzielania poszczególnych usług wchodzących w kompleksową usługę X widać przykładowo na opłacie licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego X,. Znaki te umieszczane zostają na karcie płatniczej, stanowiąc dla klienta banku ważną informację o zakresie możliwości korzystania z tego typu karty płatniczej. Podobnie nie ma samego, odrębnego znaczenia nabycie przez Wnioskodawcę dostępu na narzędzia X OnLine za pomocą którego odbywa się zasadnicza komunikacja w ramach platformy płatniczej Jest to usługa o wybitnie dodatkowym charakterze do usługi zasadniczej jaką jest zapewnienie możliwości korzystania przez klientów banku z kart płatniczych o każdej porze dnia i nocy w każdym miejscu w kraju i zagranicą

W ocenie Wnioskodawcy dla klasyfikacji usługi złożonej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT oraz art. 8 ust. 1 uVAT nie ma znaczenia sposób ustalenia przez strony umowy płatności za usługę. Stosowanie wielu różnych kluczy, wedle których strony ustalają wynagrodzenie należne za wykonywanie usługi, nie wpływa na istotę samej usługi jako usługi o charakterze jednorodnym i niepodzielnym. Wręcz odwrotnie, rozbudowany, modułowy sposób ustalania wynagrodzenia wynika właśnie z istoty usługi złożonej, gdzie trudno z góry ustalić jedno łączne wynagrodzenie za całą usługę.

Reasumując usługi wykonywane przez X jako usługi kompleksowe o charakterze usługi złożonej w rozumieniu uVAT korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie ar. 43 ust. 13 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis Dyrektywy dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą bankowym. Oferuje różnorodne produkty bankowe klientom detalicznym, przedsiębiorcom oraz jednostkom sektora publicznego. W ramach świadczonych usług finansowych wnioskodawca wydaje klientom karty płatnicze oraz umożliwia klientom przeprowadzanie przez nich transakcji za pośrednictwem tychże kart w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz przez Internet. Celem umożliwienia wywiązania się z powyższych świadczeń wobec klientów, wnioskodawca korzysta z usług świadczonych przez X z siedzibą w USA. Platforma płatnicza X umożliwia przeprowadzenie rozliczeń transakcji dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych, pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Podmiotami tymi są banki wystawiające karty płatnicze, agenci rozliczeniowi, użytkownicy kart oraz punkty przyjmujące płatności kartami płatniczymi.

Uczestnictwo w platformie płatniczej X umożliwia wnioskodawcy świadczenie usług finansowych; dzięki temu uczestnictwu klienci wnioskodawcy mają faktyczną możliwość korzystania ze swych kart płatniczych o każdej porze dnia i nocy, w Polsce i poza granicami kraju. Uczestnictwo w platformie płatniczej X zapewnia prawidłowe rozliczenie transakcji wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, zarówno wystawianych przez wnioskodawcę jaki przez inne banki, gdzie rozliczeniu podlegają transakcje bankomatowe.

Jak wskazano powyżej, usługa świadczona przez X na rzecz Banku polega na umożliwieniu procesowania i rozliczania finansowego transakcji gotówkowych i bezgotówkowych klientów Banku realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych lub akceptowanych przez Bank. W ramach powyższej kompleksowej usługi, X dokonuje na rzecz Banku szeregu czynności, w zamian za które naliczane są określone opłaty. Opłaty te składają się na łączną wartość wynagrodzenia należnego X z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz wnioskodawcy. Są to w szczególności następujące czynności:

i. Autoryzacja

Autoryzacja transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, tj. przesyłanie zapytań autoryzacyjnych w ramach platformy płatniczej X w odniesieniu do różnych typów transakcji:

* transakcji o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowych, intra-regionalnych (europejskich) i interregionalnych (pozaeuropejskich);

* transakcji bankomatowych, jak również w punktach detalicznych;

* transakcji bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www, tzw. transakcje card not present);

* transakcji przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.W większości przypadków zapytanie autoryzacyjne poprzez platformę płatniczą X trafia do Banku, gdzie dokonywana jest autoryzacja. Jednakże, w określonych przypadkach (tekst jedn.: gdy po stronie Banku autoryzacja nie jest możliwa, tj. system Banku jest niedostępny lub z różnych powodów system Banku nie odpowiada) autoryzacja dokonywana jest przez X.

ii. Clearing i rozliczenia transakcyjne

Przeprowadzanie codziennych wzajemnych rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi/ członkami systemu X, w szczególności pomiędzy bankami, które wystawiły daną kartą płatniczą a akceptantami. Rozliczenia dotyczą m.in. następujących typów transakcji:

* transakcji o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowych, intra-regionalnych (europejskich) i interregionalnych (pozaeuropejskich);

* transakcji bankomatowych, jak również w punktach detalicznych;

* transakcji bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www, tzw. transakcje card not present);

* transakcji przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.Powyższe czynności obejmują również przesyłanie informacji (potwierdzeń) o dokonanych wzajemnych rozliczeniach.

iii. PaymentScheme Services

Obsługa transakcji przeprowadzanych za pośrednictwem kart płatniczych, za którą X nalicza kwartalne opłaty na podstawie wolumenu transakcji przy użyciu kart płatniczych oraz liczby kart płatniczych wydanych przez Bank, w oparciu o kwartalne statystyki przesyłane przez Bank do X w tym zakresie.

iv. Komunikacja w ramach platformy X

Czynności w zakresie wystandaryzowanej komunikacji w ramach platformy X, obejmujące m.in. generowanie kodów dotyczących konkretnych transakcji, umożliwiających Bankowi prawidłowe zaksięgowanie danej transakcji na rachunku klienta/korektę błędnej realizacji transakcji.

v. Uczestnictwo/członkowstwo w platformie M d

Czynności związane z uczestnictwem w systemie X, np. umożliwienie korzystania z numeru BIN, czyli Bank IdentificationNumber (6-cyfrowego numeru przyporządkowanego do danej instytucji w systemie).W powyższym zakresie należy zaznaczyć, iż przystąpienie do systemu X wymagało nabycia licencji na określone znaki firmowane przez tę organizację (tekst jedn.: X,). Wstępne czynności związane z członkostwem, w szczególności udzielenie licencji będące warunkiem koniecznym do uczestnictwa w systemie X, stanowiły integralny element usługi X. Bez wykonania wspomnianych czynności (i pobrania opłat w tym zakresie) nie było możliwe przystąpienie do systemu X, a tym samym skorzystanie z usługi świadczonej przez X.

vi. Raporty, dokumentacja dla transakcji na platformie X

Dostęp do różnego rodzaju danych oraz informacji dotyczących platformy X opracowanych przez X, w tym:

* dostęp do narzędzia X OnLine, za pośrednictwem którego ma miejsce zasadnicza komunikacja w ramach platformy płatniczej X; narzędzie umożliwia m.in. wymianę informacji dotyczących transakcji, udostępnianie faktur, procedur i polityk oraz ich aktualizacji; raportów dotyczących rozliczeń; zgłoszenia kart zastrzeżonych; udostępnianie bazy bankomatów;

* udostępnianie niezbędnych raportów generowanych z globalnego systemu X do rozliczeń kart płatniczych GCMS (GCMS Report); raporty dotyczą m.in. rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi, autoryzacji, oszustw oraz błędów występujących przy poszczególnych transakcjach;

* dostęp do serwisu "Member Information Online", jak również do polityki procedur dotyczących np. zarządzania system autoryzacji.

vii. Inne czynności

Poza wymienionymi głównymi elementami usługi X (tekst jedn.: dokonywania autoryzacji transakcji przy użyciu kart płatniczych, wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami systemu i raportów służących dokonywaniu rozliczeń), X oferuje szereg działań dodatkowych, podwyższających efektywność świadczonych usług, w tym:

* działanie telefonicznego centrum wsparcia dla użytkowników kart, które udziela potrzebnych informacji w zakresie lokalizacji bankomatów oraz danych teleadresowych Banku jako wystawcy karty (ATM Locator);

* dostęp do serwisu ułatwiającego obsługę procesu reklamacyjnego z udziałem użytkowników kart płatniczych, w tym automatyzującego proces wymiany dokumentów reklamacyjnych (Mcom).

Opłaty za poszczególne czynności, są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności w okresach rocznych, kwartalnych, miesięcznych, jednorazowo lub w systemie faktur dziennych.

Wszystkie wspomniane czynności (i związane z nimi opłaty) dotyczą jednej kompleksowej usługi i mają za zadanie umożliwienie i wspomaganie sprawnej, efektywnej i bezpiecznej obsługi kart płatniczych. Wyodrębnienie szeregu poszczególnych kategorii opłat referujących do określonych czynności stanowi jedynie techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia całościowej usługi przez X.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy:

i. świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

ii. poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

iii. kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

iv. kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, gdyż stanowią integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę związaną z obsługą gotówkowych i bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.

W celu określenia, czy usługi związane z obsługą gotówkowych i bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: z 2002 r. poz. 1376 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.

W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą gotówkowych i bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem Zainteresowany nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku Wnioskodawca nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowej w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą gotówkowych i bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona."

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych przy użyciu karty płatniczej. Zatem należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne.

Reasumując wskazać należy, że opisane we wniosku usługi związane z obsługą gotówkowych i bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że kompleksowa usługa nabywana od X korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 13 uVAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.