IPPP1-443-603/09-4/MP - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2009 r. na wezwanie tut. organu z dnia 27 lipca 2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Wniosek uzupełniony został w dniu 7 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2009 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku działkę zabudowaną (murowany budynek, drewniany dom, pow. 4.844 m²). Część nieruchomości jest obecnie oddana przez Wnioskodawcę w dzierżawę, Dochody z dzierżawy są zaliczane przez niego do źródła przychodów: najem, dzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nabyta w drodze spadku nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca planuje wnieść ww. nieruchomość w postaci aportu do spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 7 sierpnia 2009 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, iż prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i jest czynnym podatnikiem VAT. Niemniej przedmiotowa nieruchomość nie wchodzi w skład majątku, w oparciu o który ta działalność jest prowadzona. Dopiero po wniesieniu aportem do spółki osobowej, jak to zostało przedstawione wyżej, nieruchomość ta będzie wykorzystywana w prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej.

Zgodnie z wiedzą Wnioskującego, budynki posadowione na tej nieruchomości wybudowane zostały w latach 1993-1998. Pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków nastąpiło również w latach 1993-1998 - nieruchomość ta była przedmiotem dzierżawy.

Wnioskujący nabył przedmiotową nieruchomość w drodze spadku, w związku z tym nie przysługiwało mu w stosunku do przedmiotowych obiektów prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od momentu nabycia nieruchomości w drodze spadku Wnioskujący nie ponosił wydatków na jej ulepszenie.

Wnioskujący dzierżawił przedmiotową nieruchomość od spadkodawcy prowadząc na niej działalność gospodarczą. Ostatecznie miejsce prowadzenia działalności pod adresem przedmiotowej nieruchomości zostało wykreślone z ewidencji 5 lat temu. W żadnych, podlegających jeszcze obowiązkowi przechowywania księgach Wnioskującego, nie ma zapisów na to by, jako dzierżawca w okresie korzystania z nieruchomości, dokonywał wydatków na jej ulepszenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Aby jednak dostawa towaru podlegała opodatkowaniu, musi być dokonana przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpiło w drodze spadku. Nieruchomość ta nie była nigdy wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowiąc element jego majątku osobistego. Nie można więc uznać, iż dokonując aportu nieruchomości Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. ILPP2/443-88/07-09-S/GZ, który wyłączył z opodatkowania VAT zbycie przez podatniczkę nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za rentę w sytuacji, gdy nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku. Takie samo stanowisko reprezentują również sądy administracyjne. Przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt. I FPS 3/07:" (...) jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany był bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży."

Powyższe stanowisko zostało następnie podtrzymane w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 161/08).

W związku z powyższym nie ma - zdaniem Wnioskodawcy - podstaw do przyjęcia, że wniesienie przedmiotowych nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Cytowana wyżej definicja wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej - rozumieć przez to należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Ww. przepisy odnoszą się również wprost do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" co pozwala na opodatkowanie jednorazowej czynności, jeśli tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy.

Podkreślić należy, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza w rozumieniu cyt. wyżej przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku, tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył w drodze spadku nieruchomość zabudowaną, która jest obecnie oddana przez niego w dzierżawę. Dochody z dzierżawy są zaliczane przez Wnioskodawcą do źródła przychodów: najem, dzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Niemniej przedmiotowa nieruchomość nie wchodzi w skład majątku, w oparciu o który ta działalność jest prowadzona.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując stwierdzić należy, iż działalność polegająca na dzierżawie nieruchomości mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Istotnym więc elementem w aspekcie opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości w postaci aportu do spółki osobowej jest fakt, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej - jest przedmiotem dzierżawy.

Ponadto, od momentu rejestracji wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane a niektóre nie.

W efekcie dokonaną przez Wnioskodawcę czynność wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości do spółki osobowej należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 14 ustawy) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu - jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z pkt 10a art. 43 ust. 1, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2009 r. nabył w formie spadku nieruchomość zabudowaną (murowany budynek, drewniany dom). Budynki posadowione na tej nieruchomości wybudowane zostały w latach 1993-1998, wtedy również nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do przedmiotowych obiektów prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ponosił on również wydatków na ich ulepszenie. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu do spółki osobowej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, do czynności wniesienia aportu w postaci ww. budynków będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie ze zwolnienia z opodatkowania korzystać będzie dostawa gruntu znajdującego się pod ww. budynkami.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.