IPPP1/443-598/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1996 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przedmiotem działania Spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach TBS. TBS wynajmuje lokale mieszkalne. Maksymalną wysokość czynszu reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z ww. ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. TBS prowadzi procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem poszczególnych lokali. Spółka swoje dochody uzyskane z prowadzonej działalności przeznacza na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych TBS. TBS podpisze z gminą umowę dotyczącą udziału gminy w kosztach tworzenia części lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali wraz z ich podnajmem po stawkach TBS. Udział gminy będzie przekazany w formie dotacji do TBS w J.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekazaniem dotacji przez gminę dla TBS zgodnie z umową dotyczącą udziału gminy w kosztach tworzenia części lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali wraz z ich podnajmem po stawkach TBS, ww. dotacja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazana dotacja na podstawie umowy dotyczącej udziału gminy w kosztach tworzenia części lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali wraz z ich podnajmem po stawkach TBS nie powinna być włączana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gmina wpłacając dotację częściowo pokrywającą koszty budowy lokali mieszkalnych otrzymuje w zamian prawo najmu lokali mieszkalnych z prawem podnajmowania ich osobom fizycznym bez zgody towarzystwa budownictwa społecznego, po stawkach TBS, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych (Dz. U. 06.251.1844). Maksymalną wysokość czynszu reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z ww. ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Ww. dotacja nie stanowi dopłaty do ceny stawki najmu i nie powoduje jej zmniejszenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż TBS jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1996 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przedmiotem działania Spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach TBS. TBS wynajmuje lokale mieszkalne. Maksymalną wysokość czynszu reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z ww. ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. TBS prowadzi procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem poszczególnych lokali. Spółka swoje dochody uzyskane z prowadzonej działalności przeznacza na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych TBS. TBS podpisze z gminą umowę dotyczącą udziału gminy w kosztach tworzenia części lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali wraz z ich podnajmem po stawkach TBS. Udział gminy będzie przekazany w formie dotacji do TBS. Spółka wskazała również, że Gmina wpłacając dotację częściowo pokrywającą koszty budowy lokali mieszkalnych otrzymuje w zamian prawo najmu lokali mieszkalnych z prawem podnajmowania ich osobom fizycznym bez zgody towarzystwa budownictwa społecznego, po stawkach TBS, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych (Dz. U. 06.251.1844).

Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 255), towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone m.in. w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Artykuł 28 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż stawki czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych towarzystwa są ustalane przez zgromadzenie wspólników, walne zgromadzenie akcjonariuszy albo walne zgromadzenie w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez towarzystwo pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę. Czynsz, o którym mowa w ust. 1, nie może być wyższy w skali roku niż 4% wartości odtworzeniowej lokalu, obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.), z zastrzeżeniem art. 30 ust. 5 pkt 3 (ust. 2).

Na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy, powiat, gmina lub związek międzygminny, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą. Podnajmowanie przez powiat, gminę lub związek międzygminny lokalu mieszkalnego, o którym mowa w ust. 2, nie wymaga zgody towarzystwa (ust. 3).

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych (Dz. U. Nr 251, poz. 1844), finansowego wsparcia udziela się gminie albo związkowi międzygminnemu na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych powstających w wyniku realizacji przez towarzystwo budownictwa społecznego budowy, w tym rozbudowy lub nadbudowy budynku.

Stosownie do art. 5 ust. 3 tej ustawy, finansowego wsparcia, o którym mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 3, udziela się pod warunkiem:

Artykuł 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o lokalu socjalnym - należy przez to rozumieć lokal, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy.

Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach (ust. 2).

W myśl art. 20 ust. 1 omawianej ustawy, w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 4, gmina może tworzyć i posiadać zasób mieszkaniowy.

W celu wykonywania zadań, o których mowa w art. 4, gmina może także wynajmować lokale od innych właścicieli i podnajmować je osobom, których gospodarstwa domowe osiągają niski dochód (ust. 2a).

Na podstawie art. 22 ustawy, z zasobu mieszkaniowego gmina wydziela część lokali, które przeznacza się na wynajem jako lokale socjalne.

Stawka czynszu za lokal socjalny nie może przekraczać połowy stawki najniższego czynszu obowiązującego w gminnym zasobie mieszkaniowym (art. 23 ust. 4).

Z przedstawionych regulacji wynika, że gminy w ramach wykonywania swoich zadań własnych tworzą zasób mieszkaniowy, którego część przeznaczona jest na lokale socjalne. Na podstawie powołanych szczegółowych przepisów gminy otrzymują na ten cel dofinansowanie. Jednym ze sposobów tworzenia wspomnianego zasobu jest partycypacja gmin w kosztach budowy lokali mieszkalnych realizowanej przez TBS-y za pomocą otrzymanego dofinansowania, w wyniku czego gmina uzyskuje prawo do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z jej udziałem, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody TBS (wymaga to zawarcia z TBS umowy określonej w ww. przepisach). Otrzymanie przez gminę ww. dofinansowania uwarunkowane jest również zobowiązaniem gminy do podnajmowania tych lokali osobom spełniającym warunki otrzymania lokalu socjalnego, określone przez gminę, w zamian za opłaty, jakie ponoszą najemcy lokali socjalnych w gminie, na terenie której położony jest wynajmowany lokal. Jak wynika z powołanych przepisów szczególnych - stawka czynszu za lokal socjalny nie może przekraczać połowy stawki najniższego czynszu obowiązującego w gminnym zasobie mieszkaniowym.

Z powyższego wynika zatem, że osoba, która spełni określone przez gminę warunki otrzymania lokalu socjalnego korzysta z lokali wybudowanych przez TBS z udziałem gminy i należących do TBS na preferencyjnych zasadach obniżonego czynszu, przewidzianych dla lokali socjalnych.

Zauważyć należy, że przedstawiona w ww. przepisach konstrukcja partycypowania gminy w kosztach budowy lokali mieszkalnych - realizowanej przez TBS-y - i w konsekwencji podnajmowania tych lokali jako lokali socjalnych, skutkuje obniżeniem czynszu dla najemców tych lokali w stosunku do czynszu ustalonego przez TBS za pozostałe lokale niebędące socjalnymi. W analizowanej sytuacji właścicielem wszystkich lokali jest w dalszym ciągu TBS, jednak w przypadku lokali socjalnych lokatorzy płacą niższy czynsz ustalony przez gminę.

Oznacza to, że w konsekwencji przekazanej dla TBS dotacji cena najmu części lokali ulega zmniejszeniu. Kwota otrzymanej dotacji ma zatem bezpośredni wpływ na wysokość czynszu za wynajem tych lokali. Otrzymana od gminy dotacja nie jest więc ogólną dotacją lecz dofinansowaniem pokrywającym część ceny najmu.

Podsumowując, w analizowanej sprawie jest spełniony warunek bezpośredniego wpływu dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wobec tego, przyznana na taki cel dotacja spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi ona obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT. W opisanej sytuacji mamy do czynienia z dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usługi najmu lokali mieszkalnych zatem otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak ta usługa i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.