IPPP1/443-595/13-3/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentacji świadczenia pieniężnego otrzymanego od Sprzedającego nieruchomość - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentacji świadczenia pieniężnego otrzymanego od Sprzedającego nieruchomość.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w W. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie m.in. obrotu nieruchomościami, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami.

Spółka zamierza nabyć nieruchomość komercyjną położoną w W. przy ul. W. 22 i 22A znaną jako "M." (dalej: Nieruchomość) od G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej: Sprzedający). Przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła wyłącznie nabycia aktywów Sprzedającego (tzw. asset deal). W ramach transakcji Spółka nie nabędzie w szczególności udziału w kapitale zakładowym Sprzedającego lub przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W wyniku nabycia nieruchomości na Spółkę przejdą umowy najmu powierzchni biurowych, handlowo-usługowych i magazynowych oraz związanych z nimi miejsc parkingowych. Przejście umów najmu odbędzie się z mocy prawa zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Po zamknięciu transakcji Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą z wykorzystaniem nabytej nieruchomości w zakresie wynajmu powierzchni biurowych, handlowo-usługowych lub magazynowych, a także związanych z nimi miejsc parkingowych.

Wraz z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, w celu zabezpieczenia interesów Spółki pomiędzy Wnioskodawcą oraz Sprzedającym zostanie zawarta dodatkowa Umowa (ang. Rental Guarantee Agreement, dalej: Umowa), w której Sprzedający udzieli Spółce zapewnienia na uzyskanie przez Spółkę zakładanych przychodów z wynajmu powierzchni biurowych, handlowo-usługowych i magazynowych, a także związanych z nimi miejsc parkingowych, które na dzień zawarcia Umowy nie zostały jeszcze wynajęte na rzecz osób trzecich, albo też zostały wynajęte, lecz nie generowały zakładanych przychodów dla Spółki.

Na podstawie Umowy Sprzedający zapewni, iż Spółka jako nabywca nieruchomości komercyjnej i przyszły wynajmujący w stosunku do tej nieruchomości otrzyma od Sprzedającego świadczenie pieniężne w uzgodnionej wysokości stanowiące ekwiwalent wynagrodzenia Spółki z tytułu:

* czynszu za powierzchnię biurową lub inną, która w danym okresie rozliczeniowym pozostawała niewynajęta na rzecz osób trzecich, albo też była wynajęta, lecz nie generowała zakładanych przychodów dla Spółki,

* zwrotu kosztów eksploatacyjnych dotyczących powierzchni biurowych lub innych, które w danym okresie rozliczeniowym pozostawały niewynajęte na rzecz osób trzecich (dalej: Świadczenie).

Sprzedający będzie zobowiązany do wypłaty Świadczenia na rzecz Spółki przez okres kończący się (w zależności, które ze zdarzeń nastąpi jako pierwsze):

* po upływie pięciu lat od dnia zawarcia Umowy lub

* po dacie, w której wszystkie powierzchnie biurowe, handlowo-usługowe i magazynowe wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi zostaną wynajęte na rzecz osób trzecich.

Cena sprzedaży nieruchomości została przez strony ustalona przy założeniu, że wszystkie powierzchnia biurowe, handlowo-usługowe lub magazynowe wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi zostały wynajęte na rzecz osób trzecich. Założenie przyjęte dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć faktycznie miejsca, gdyż część powierzchni Nieruchomości nie będzie na dzień sprzedaży (oraz prawdopodobnie w kolejnych miesiącach) wynajęta. Przedmiotowa Umowa ma na celu zatem zapewnienie Spółce zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Nieruchomości była wynajęta. Świadczenie z tytułu Umowy ma więc charakter wyrównania na rzecz Spółki w przypadku ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym, Spółka nie osiągnęłaby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i/lub nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

Umowa nie ma bezpośredniego wpływu na wartość zakupu Nieruchomości tj. kwoty Świadczenia nie stanowią ani elementu kalkulacji ceny ani podstawy do jej pomniejszenia.

Umowa zostanie zawarta na podstawie zasady swobody umów przewidzianej w art. 3531 Kodeksu cywilnego oraz na zasadzie ryzyka. Umowa stanowi niezależne oraz oddzielne od umowy sprzedaży nieruchomości zobowiązanie do świadczenia przez Sprzedającego oraz nie powinna być interpretowana jako poręczenie lub odszkodowanie należne Spółce w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, które przewidują naprawienie wyrządzonej szkody.

Z tytułu wypłaty Świadczenia Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego świadczenia wzajemnego. W szczególności, Sprzedający nie będzie miał prawa do eksploatacji lokali w nieruchomości oraz nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów ani jakichkolwiek usług ze strony Spółki, które mogłyby stanowić ekwiwalent z tytułu Świadczenia.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do opodatkowania Świadczenia zostanie sformułowane również przez Sprzedającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W opinii Wnioskodawcy, Świadczenie, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Spółce na podstawie Umowy, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, wypłacane na rzecz Spółki Świadczenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (tekst jedn.: pozostanie poza zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT).

Ad. 2)

W opinii Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę Świadczenie wynikające z Umowy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, otrzymując Świadczenie, nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku wypłaty Świadczenia określonego w Umowie nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak jego właściciel, w związku z czym, analizy wymaga kwestia, czy przedmiotowe Świadczenie może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Pod pojęciem usługi w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymywanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Aby dana czynność została uznana za usługę muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Mając na uwadze powyższe, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia o określonym charakterze.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów oraz w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. IPTPP2/443 -888/11- 6/IR organ podatkowy uznał, iż:

"dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług i ramach stosunku prawnego na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę).

W sytuacji więc, gdy którakolwiek z ww. przesłanek nie jest spełniona określone zdarzenie nie może być traktowane jako dostawa towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w rezultacie nie może ono podlegać opodatkowaniu podatkiem. Podatek o towarów i usług jest z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, iż zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. Tym samym nie można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego".

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. I FSK 772/12 stwierdzając, iż:

"Należy przyjąć, wobec unormowania art. 5 U.p.t.u, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu, usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usług wynagrodzenie odpowiadające jej wartości".

Z kolei, w orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG (C-93/I0), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, iż:

"...w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem"

Analogiczne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął w orzeczeniu z dnia 16 października 1997 r. w sprawie Julius Fillibeck Sohne GmbH Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt (C-258/95) oraz w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (C-16/93).

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż wypłata Świadczenia przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę bądź jej kontrahentów. Ponadto, z tytułu wypłaty Świadczenia Sprzedający nie otrzyma od Spółki żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Spółka w związku z otrzymanym Świadczeniem nie będzie zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymywania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Tym samym wyłata Świadczenia-zdaniem Wnioskodawcy - nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ponadto, należy podkreślić, iż Umowa stanowi odrębną czynność prawną od umowy sprzedaży nieruchomości oraz nie ma wpływu na cenę sprzedaży ww. nieruchomości. Ustalona przez strony cena nabycia nieruchomości obejmuje w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków i urządzeń na niej posadowionych, czy też prawa własności intelektualnej ściśle związane z nieruchomością. Po nabyciu nieruchomości przez Spółkę Sprzedający nie będzie miał prawa do eksploatacji lokali w nieruchomości oraz nie będzie uzyskiwał jakichkolwiek benefitów ani usług wzajemnych świadczonych przez Spółkę. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż Umowa nie jest powiązana z dostawą towarów, tj. nieruchomości na rzecz Spółki.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, Świadczenie wypłacane przez Sprzedającego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. A zatem, wypłacane na rzecz Spółki Świadczenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (tekst jedn.: pozostanie poza zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. ILPP2/443-1654/10-5/ISN uznał, iż

(...) Płatności gwarancyjne dokonywane przez Zainteresowanego na rzecz B oraz zwrot części kosztów Płatności gwarancyjnych poniesionych przez niego z powodu jego dostawców, nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Płatności tych nie będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem, ani dokonanie płatności gwarancyjnej ani zwrot jej kosztów nie spowodują konsekwencji podatkowych dla Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług."

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w dniach 13 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 5 czerwca 2013 r. sygn. IPPP3/443-145/13-4/IG. Ww. interpretacje zostały wydane w podobnym stanie faktycznym co przedstawiony w niniejszym wniosku.

Ad. 2)

W myśl art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie Umowy, Spółce będzie przysługiwało prawo do otrzymania od Sprzedającego Świadczenia w przypadku ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Spółka nie osiągnęłaby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i / lub nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 czynności wykonywane na podstawie Umowy nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, otrzymanie Świadczenia przez Spółkę nie będzie skutkowało powstaniem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT określony zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane Świadczenie od Sprzedającego nie powinno być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT. W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe Świadczenie powinno być udokumentowane notą księgową stanowiącą uniwersalny dokument księgowy. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy Ustawy o VAT, niemniej jednak należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach Umowy.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-746/12-2/ISZ, gdzie organ podatkowy uznał, iż:

"wypłata świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Spółka otrzymując ww. świadczenie nie dokonuje ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. Zatem Spółka otrzymując wypłatę Świadczenia gwarancyjnego nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec powyższego, Spółka otrzymując świadczenie gwarancyjne nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymane świadczenia gwarancyjne nie powinno być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT. Natomiast odnośnie kwestii wystawiania not księgowych należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów."

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, iż otrzymanie Świadczenia nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokumentowania otrzymanego Świadczenia fakturą VAT. W opinii Spółki, Świadczenia mogą być w przedmiotowej sprawie dokumentowane za pomocą not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.