IPPP1/443-590/12-4/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4 tj. właściwego określenia współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4 tj. właściwego określenia współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

R., działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo Bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwane dalej: "czynnościami bankowymi").

Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np. usługi w zakresie skrytki depozytowej. Wystawia też tzw. refaktury.

Ponadto, po stronie Banku występują następujące dodatkowe kategorie przychodowe:

* przychody związane z posiadanym majątkiem,

* należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym/sankcyjnym,

* wartości będące efektem wyliczeń lub wycen dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku,

* inne przychody niezwiązane ze świadczeniem usług przez Bank.

Poniżej Bank przedstawia charakterystykę wskazanych powyżej kategorii przychodowych.

W ramach prowadzonej działalności, R. realizuje przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku. W szczególności Bank otrzymuje:

Bank centralny, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym R., obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

Prowadząc działalność bankową R. posiada rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone w innych bankach. Na przedmiotowych rachunkach utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia R., rachunek nostro stanowi element jego aktywów. Rachunki te prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych.

W ramach działalności prowadzonej przez R. czasami występuje problem tzw. "nadpłynności". W celu wyeliminowania tego zjawiska, Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane depozyty stanowią, z perspektywy Banku, element jego majątku i są zaliczane do aktywów Banku.

Bank dokonuje m.in. transakcji dotyczących różnego rodzaju papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe przedsiębiorstwa. Są to, m.in. (i) akcje oraz (ii) udziały. Powyższe transakcje są dokonywane przez Bank we własnym imieniu i na własny rachunek.

W przypadku akcji i udziałów w innych jednostkach, które są nabywane i utrzymywane przez R. nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających (np. akcje i udziały w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziały mniejszościowe klasyfikowane jako aktywa trwałe; zwane dalej łącznie: "papierami udziałowymi") obrót z tytułu ich sprzedaży nie jest uwzględniany dla celów rozliczeń podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Bank utrzymuje papiery udziałowe. Wskazane papiery nie są przeznaczone do celów handlowych. Z punktu widzenia R. powyższe papiery stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. W szczególności, służą one wykonywaniu funkcji właścicielskich. R. nie wykonuje w takich podmiotach funkcji zarządczych.

Dywidenda wypłacana na rzecz Banku przez podmioty, w których R. utrzymuje papiery udziałowe, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji zarządczej, ani z tytułu żadnej usługi wykonywanej przez Bank na rzecz tych podmiotów.

W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem R., klienci Banku oraz dostawcy usług dla Banku obciążani są określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, do których zalicza się w szczególności odsetki karne oraz inne opłaty karne.

Jako przykłady opłat lub odsetek karnych pobieranych przez Bank mogą posłużyć:

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, R. dokonuje wyceny wszystkich pozycji bilansowych i pozabilansowych Banku, w tym wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych (tzw. instrumentów finansowych) wycena dokonywana jest na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty Banku. Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Bank przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT.

Wycena dokonywana przez Bank obejmuje m.in.: wycenę kredytów i pożyczek według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, zwyżkę/zniżkę z tytułu wyceny papierów wartościowych do wartości godziwej (dotyczy to np. papierów wartościowych dłużnych emitowanych przez bank centralny, takich jak np. bony pieniężne oraz emitowanych przez instytucje rządowe szczebla centralnego, takich jak np. bony skarbowe), wycenę instrumentów pochodnych do wartości godziwej (np. opcji, operacji SWAP, operacji FRA).

W związku z dokonywaniem wyceny, Bank tworzy bądź rozwiązuje rezerwy, np. rezerwy na należności (w tym należności pod obserwacją, poniżej standardu, wątpliwe, stracone), na zobowiązania pozabilansowe (np. rozwiązanie rezerw celowych na zobowiązania pozabilansowe), na zobowiązania warunkowe (np. rozwiązanie odpisów z tytułu rezerw na zobowiązania warunkowe), na przyszłe zobowiązania, a także kalkuluje tzw. impairmentową korektę odsetek od udzielanych przez Bank kredytów (związaną z utratą ich wartości ze względu na prawdopodobieństwo braku spłaty przez klienta), które odnoszone są w przychody bądź koszty Banku.

Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, aktywa i pasywa finansowe wyrażone w walutach obcych, przeliczane są periodycznie na złote według właściwego kursu NBP. Dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu transakcji pochodnych, Bank uwzględnia w wyniku finansowym. Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów i pasywów finansowych, co do zasady, ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego.

Natomiast, aktywa i pasywa niefinansowe, wyrażone w walutach, przeliczane są periodycznie na złotówki po właściwym kursie NBP. Różnice kursowe rejestrowane są w rachunku zysków i strat.

Jednocześnie, ustalając wynik finansowy za dany okres Bank jest zobowiązany do ustalenia tzw. wyniku z pozycji wymiany. Wynik z pozycji wymiany obejmuje dodatnie i ujemne różnice kursowe zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane (np. niezrealizowane różnice kursowe na kontraktach terminowych), za wyjątkiem niezrealizowanych różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które ujmowane są w kapitale z aktualizacji wyceny.

Ponadto, występują innego rodzaju kategorie przychodów, które nie wiążą się ze świadczeniem żadnej usługi przez Bank, ani z występowaniem przez Bank w charakterze podatnika VAT.

Są to w szczególności:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

ii. odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,

iii. przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych,

iv. przychody z tytułu sprzedaży papierów udziałowych,

ii. różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczą aktywów i pasywów Banku oraz

iii. tzw. wyniku z pozycji wymiany.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku,

ii. odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,

iii. przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych,

iv. przychodów z tytułu sprzedaży papierów udziałowych,

ii. różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczą aktywów i pasywów Banku oraz

iii. tzw. wyniku z pozycji wymiany.

ii. przychodów z tytułu obsługi podatków pobieranych przez Bank jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych,

iii. nadwyżek kasowych.

Stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT na (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, "obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Z kolei, jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Mając na uwadze powyższe, zdaniem R. w kalkulacji WSS należy pominąć te elementy składające się na deklarowaną przez Bank podstawę opodatkowania, które nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem R. na potrzeby kalkulacji WSS, do wartości obrotu nie wlicza się przychodów związanych z posiadaniem majątku, w szczególności:

* odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP;

* odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych w innych bankach na rachunkach nostro;

* przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych;

* przychodów z tytułu sprzedaży papierów udziałowych;

* dywidend z tytułu posiadanych papierów udziałowych.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii R., przychody uzyskiwane w związku z utrzymywaniem majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności powyżej wymienione kategorie przychodów, nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia, wszystkie te czynności mają podobny sens. Natura dochodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia m.in. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (inne banki czy instytucje finansowe, NBP, spółki akcyjne).

W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP istotne jest, iż Bank jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa, do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej. W konsekwencji, również z tego powodu odsetek otrzymywanych z tytułu rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie Banku z tytułu jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem opodatkowania podatkiem VAT, dokonanego na rzecz NBP.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie zostało potwierdzone również przez organy podatkowe. W tym zakresie Bank wskazuje w szczególności na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), w której organ podatkowy w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika co do nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności: odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych, dywidend z tytułu posiadanych papierów udziałowych. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1328/11-2/IGo).

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-829/09/BW) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-98/10/BW).

Podobnie uznał Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 26 września 2007 r. (sygn. 1471/VUR2/443-53/5/07/MK) oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu z dnia 19 lipca 2004 r. (sygn. PBI-2/443/504/24/BŚ/04). W tym ostatnim postanowieniu, organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że " (...) Odsetki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Rozpatrując możliwość nieuwzględniania przez Bank dla celów rozliczeń podatku VAT obrotu z tytułu sprzedaży papierów udziałowych przypomnieć należy, iż kwestia, czy zbywanie takich papierów można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej była przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości UE (zwanego dalej: "Trybunał").

W orzeczeniu C-186/89, Trybunał stwierdził, że art. 4 VI Dyrektywy określa bardzo szeroki zakres zastosowania podatku od wartości dodanej. Określenie "wykorzystywanie" zawarte w ust. 2 omawianego artykułu, odnosi się, zgodnie z wymaganiami zasady neutralności systemu podatku od wartości dodanej, do wszystkich transakcji, bez względu na ich formę prawną które mają na celu uzyskanie przychodu z omawianych dóbr mającego charakter ciągły.

Jednakże, zgodnie ze zdaniem Trybunału, wyrażonym w orzeczeniu C-60/90, z wyroku C-186/89 nie wynika, że "samo nabycie i posiadanie udziałów w spółce ma być uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, nadając posiadaczowi status podatnika. W rezultacie zwykły udział finansowy w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dóbr materialnych lub niematerialnych w sposób ciągły w celu uzyskania przychodu, ponieważ każda dywidenda uzyskana przez taki udział jest jedynie wynikiem własności aktywów."

Zgodnie z kolei z wyrokiem C-155/94 z 20 czerwca 1996 r. czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku C-77/01, zgodnie z którym samo nabycie udziałów w spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT, zaś samo nabycie udziałów w innym przedsiębiorstwie nie może być uznane za czerpanie korzyści z własności dla celów zarobkowych w sposób częstotliwy. Dywidendy uzyskiwane przez posiadacza udziałów są tylko wynikiem posiadania tych udziałów i nie stanowią zapłaty za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Jeśli działalność taka nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie jest nią także sprzedaż takich udziałów.

Także w wyroku C-465/03 z 26 maja 2005 r. Trybunał wskazał, że w myśl utrwalonego orzecznictwa samo nabycie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy VAT. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów.

Ponadto, w wyroku C-8/03 Trybunał stwierdził, iż "samo nabywanie i dzierżenie akcji spółek nie powinno być uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu Szóstej dyrektywy powodującą, że wykonujący ją uzyskują przymiot podatnika. W konsekwencji samo trzymanie tytułów uczestnictwa innych przedsiębiorstw nie stanowi wykorzystywania dóbr w sposób ciągły do celów zarobkowych, ponieważ ewentualna dywidenda będąca owocem tego uczestnictwa skutkuje prostym nabyciem własności dóbr i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu tej dyrektywy (...) Podobnie też, samo nabywanie i sama sprzedaż innych zbywalnych papierów wartościowych nie stanowi wykorzystywania dóbr w sposób ciągły do celów zarobkowych, ponieważ jedyną korzyścią z tych operacji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tych papierów (...)".

Również w orzeczeniu C-80/95 Trybunał uznał, że "samo nabycie własności oraz samo posiadanie obligacji, czynności które nie służą żadnej innej działalności przedsiębiorstwa, a także osiąganie dochodów z tego tytułu nie są uważane za działalność gospodarczą nadającą danej osobie status podatnika".

Od tej zasady w orzecznictwie TSUE przewidziano jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

* posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

* sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu Bank pragnie podkreślić, że nie uczestniczy w zarządzaniu podmiotami, których papiery udziałowe posiada.

Również w Polsce pod wpływem acquis communautaire wykształciła się praktyka, zgodnie z którą zbywanie w określonych okolicznościach papierów udziałowych może zostać uznane za usługę pośrednictwa finansowego. Przy uznaniu jej za taką istotne znaczenie ma cel w jakim podatnik nabył te akcje i udziały - w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy też w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do zbycia takich papierów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż sprzedaż papierów udziałowych nabytych w celach handlowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak, zbywanie papierów udziałowych nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania tych papierów nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem udziałowca za podatnika. Również sprzedaż tych papierów nie jest działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż głównym celem dokonywania obrotu papierami udziałowymi w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziałami mniejszościowymi nie jest osiągnięcie zysku lecz optymalizacja struktury własnościowej Banku.

Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III SA 2382/01) uznając, że "w celu ustalenia, czy sprzedaż udziału w spółce z o.o. podlega opłacie skarbowej, istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim wypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, będziemy mieli do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego, zwolnionymi z VAT-u, a tym samym z opłaty skarbowej".

Powyższe orzeczenie, zdaniem Banku, należy rozumieć w ten sposób, iż jeżeli papiery udziałowe nie są nabywane w celach handlowych, lecz w celu wykonywania uprawnień właścicielskich, nie należy tych transakcji uznawać za usługi pośrednictwa finansowego. W konsekwencji, obrót z ich tytułu nie powinien być uwzględniany dla celów rozliczeń podatku VAT (w szczególności przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży).

Podobne stanowisko w tym zakresie przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r. (IPPP2/443-301/09-4/SAP), stwierdzając, że "sprzedaż akcji i udziałów nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania udziałów i akcji nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem udziałowca za podatnika. Również sprzedaż tych udziałów i akcji nie jest działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (...)".

Zbliżone stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. (IPPP1-443-1158/10-2/BS) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2011 r. (IPPP1-443-1184/11-3/IGo).

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem R., traktowanie z punktu widzenia podatku VAT czynności polegających na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach międzybankowych, na rachunkach rezerwy obowiązkowej lub depozytach w NBP, uzyskiwanie przychodów z tytułu sprzedaży papierów udziałowych oraz otrzymywanie dywidend z tytułu posiadanych papierów udziałowych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalenia obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również odsetek i innych opłat o charakterze karnym bądź odszkodowawczym.

Odszkodowania oraz kary umowne, za jakie należy uznać wskazane w stanie faktycznym przychody Banku, nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności, nie stanowią odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Powyższe płatności na rzecz wierzyciela (Banku), mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Stąd, odsetki czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą umowną za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału. W wyroku w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG Trybunał stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. Trybunał uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę.

Mając na uwadze powyższe, należy dodatkowo podkreślić, iż odsetki i inne opłaty o charakterze karnym bądź odszkodowawczym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Świadczący usługi na rzecz nabywcy, domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie - w określonych okolicznościach w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

W związku z powyższym, po stronie Banku nie występuje obowiązek zaliczenia wartości otrzymanych odsetek (w tym, m.in. odsetek karnych od nieterminowej spłaty raty kredytu, odsetek karnych od zwłoki w płatności innego rodzaju zobowiązań) i innych opłat o charakterze karnym (w tym m.in. opłat za upomnienia i monity, opłat za spowodowanie niedozwolonego salda debetowego, opłat windykacyjnych, opłat za przetrzymanie środków Banku lub niewykonanie innych dyspozycji Banku), bądź odszkodowawczym, do wartości obrotu ustalanego dla celów VAT oraz wyliczenia WSS.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie potwierdza również ugruntowana praktyka organów podatkowych. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-11/10/BW) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-251/10) stwierdził, że pobierane: "odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług." W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym na potrzeby ustalania obrotu VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się należnych Bankowi odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w: interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2011 r. (sygn. IPPP2-443-219/11-3/AK) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1328/11-2/IGo).

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie uwzględnia się również wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, o których mowa w stanie faktycznym Wniosku. W szczególności, nie uwzględnia się efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe. Nie uwzględnia się również różnic kursowych zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczą aktywów i pasywów Banku oraz nie uwzględnia się tzw. wyniku z pozycji wymiany.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu polegają wyłącznie określone czynności, tj.:

Jednocześnie, w myśl przepisów ustawy o podatku VAT, co do zasady, obrót jest rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Wskazane pozycje rachunkowe, pomimo iż ujmowane w księgach rachunkowych Banku, nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Bank czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem R. pozycje te nie mogą zostać również uznane za kwotę należną Bankowi z tytułu świadczeń dokonanych na rzecz klientów. Odzwierciedlają one jedynie wzrost lub spadek wartości aktywów Banku zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami wyceny. Tym samym, zdaniem Banku wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie zostało potwierdzone również przez organy podatkowe. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-12/10/BW) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-252/10/BW) stwierdził, że "przychody będące efektem wyceny (aktywów i zobowiązań Banku) dla celów sprawozdawczości finansowej nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Bank usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług." Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w powyższych interpretacjach zgodził się z podatnikiem, że na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji WSS nie uwzględnia się wartości będących efektem wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczości finansowej.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności nie uwzględniania przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe banku albo na inne kategorie bilansowe, różnic kursowych; zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Banku oraz tzw. wyniku z pozycji wymiany. Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1011/10-2/LK) oraz z dnia 25 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1328/11-2/IGo).

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się przychodów niezwiązanych ze świadczonymi przez R. usługami, w szczególności:

Wskazane przychody nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Bank czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności, nie stanowią odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Wskazane powyżej przychody Banku są jedynie "ubocznym" skutkiem czynności podejmowanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności:

Konkludując, zdaniem R., przychody nieobjęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w tym w szczególności, wskazane powyżej przychody związane z posiadanym majątkiem, odsetki i opłaty karne bądź odszkodowawcze, przychody będące jedynie kategorią rachunkową, takie jak efekt wyceny aktywów i pasywów czy różnice kursowe, przychody niezwiązane z wykonywaniem usług przez Bank oraz wartości i przychody wskazane w punkcie 5. niniejszego wniosku, nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Prawidłowość interpretacji zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT, nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach m.in. Trybunał (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19 (1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte opodatkowaniem VAT. Wartości oraz przychody wskazane w punkcie 5. niniejszego wniosku podlegają z kolei wyłączeniu z kalkulacji WSS na mocy bezpośrednich regulacji zawartych w Ustawie o VAT.

Mając na uwadze powyższe, R. wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu pytania nr 1, 2, 3, 4 tj. właściwego określenia współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy, w zakresie pytania nr 5, tj. właściwego określenia współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy w części dotyczącej wyłączenia z kalkulacji WSS następujących transakcji:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.