IPPP1-443-586/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 31 marca 2011, data wpływu do BKIP Płock 4 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 14 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 1 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziałów w prawie współwłasności budynku biurowego i współużytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. do BKIP Płock wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziałów w prawie współwłasności budynku biurowego i współużytkowania wieczystego gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 14 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 1 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia powstała w 1990 r. jako wydzielona na skutek podziału Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej dokonanego uchwałą Zebrania Przedstawicieli Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 6 maja 1989 r.. Poza Wnioskodawcą ze Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej wydzielono jeszcze kilka innych spółdzielni.

Dokonując podziału Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej Walne Zgromadzenie postanowiło, że nowopowstałe Spółdzielnie zachowują swoje udziały w majątku Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej, a wielkość poszczególnych udziałów w majątku będzie wynikać ze stosunku udziału wydzielonej spółdzielni do całości Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej.

Poprzedniczka prawna Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej - Spółdzielnia na podstawie stosownego pozwolenia na budowę z lokalizacją stałą wybudowała budynek biurowy położony w W. Oddanie budynku do eksploatacji miało miejsce w 1978 r. na podstawie pozwolenia na użytkowanie.

Wnioskodawca w ramach posiadanego udziału w majątku wspólnym po podziale Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej włada lokalem użytkowym - składającym się z dwóch pomieszczeń biurowych o łącznej powierzchni 36,60 m, z którymi związane jest korzystanie z korytarzy, toalet i innych elementów budynku oraz gruntu.

Stosownie do treści przepisu art. 208 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) Spółdzielni służy roszczenie o oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu, na którym przez poprzednika prawnego został wzniesiony budynek w odpowiednim udziale.

W dniu 12 maja 2010 r. Spółdzielnia zawarła z Maciejem R. przedwstępną umowę sprzedaży udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza Stefana W., na mocy której Spółdzielnia zobowiązała się do sprzedania Maciejowi R. udziału stanowiącego 1,16% (jeden i 16/100 procent) we współwłasności nieruchomości stanowiącej budynek znajdujący się w W. oraz związanego z nim udziału stanowiącego 1,16% (jeden i 16/100 procent) w prawie użytkowania wieczystego, za cenę łączną w kwocie 179.000,00 (sto siedemdziesiąt dziewięć tysięcy) złotych, a także do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do dnia 20 maja 2020 r. po uregulowaniu stanu prawnego nieruchomości, polegającego na ujawnieniu Spółdzielni jako współwłaściciela i użytkownika wieczystego w dziale drugim.

W dniu 10 grudnia 2010 r. Maciej R. dokonał wpłaty całej ceny w łącznej kwocie 154.200,00 złotych, po potrąceniu sumy poczynionych przez nabywcę nakładów na lokal.

Obejmując lokal użytkowy położony w budynku w W., Spółdzielnia nie odliczała VAT. Lokal Spółdzielnia objęła w roku 1989 nie pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług, nie była to, więc dostawa VAT.

Dla oceny czy transakcja podlega opodatkowaniu czy zwolnieniu z VAT znaczenie mają także następujące fakty. Transakcja nie stanowiła pierwszego zasiedlenia, lokal był użytkowany przez 30 lat - od wybudowania budynku, zatem niewątpliwie upłynął okres dłuższy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Spółdzielni nie przysługiwało prawo do "odliczenia VAT" oraz nie poczyniono wydatków na ulepszenie lokalu, w stosunku, do których Spółdzielnia miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego w wysokości 154.200,00 zł nie podlega zwolnieniu w podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód nie pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi toteż nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Jednak decydującym momentem dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych będzie dopiero podpisanie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność gdyż obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży lokali powstaje w momencie przeniesienia własności tj. podpisania aktu notarialnego spełniającego warunki określone w przepisie art. 155 oraz 158 § 1.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zatem do momentu podpisania aktu notarialnego kwota 154 200 zł stanowi jedynie zaliczkę w wysokości 100% ceny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana wyżej transakcja dostawy - przedwstępna umowa sprzedaży udziałów w prawie współwłasności budynku biurowego i współużytkowania wieczystego gruntu o nieuregulowanym stanie prawnym, przy dokonaniu zapłaty całej ceny podlega zwolnieniu przedmiotowemu, określonemu w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem wnioskodawcy transakcja dostawy-przedwstępna umowa sprzedaży udziałów w prawie współwłasności budynku biurowego z prawem do gruntu, przy dokonaniu zapłaty całej ceny podlega zwolnieniu przedmiotowemu, określonemu w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr. 54, poz. 535 z późn. zm.), bowiem transakcja dotyczy sprzedaży udziałów w budynku czyli faktycznie sprzedaży części budynku biurowego używanego, od nabycia którego Sprzedający nie miał prawa odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Zatem zbycie udziału we współwłasności nieruchomości (własność i użytkowanie wieczyste) należy rozpatrywać w kategorii dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Natomiast, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków/części budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/części budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków/części budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego, iż Wnioskodawca zawarł z nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której Spółdzielnia zobowiązała się do sprzedania udziału stanowiącego 1,16% (jeden i 16/100 procent) we współwłasności nieruchomości stanowiącej budynek znajdujący się w W. oraz związanego z nim udziału stanowiącego 1,16% (jeden i 16/100 procent) w prawie użytkowania wieczystego, a także do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do dnia 20 maja 2020 r. po uregulowaniu stanu prawnego nieruchomości, polegającego na ujawnieniu Spółdzielni jako współwłaściciela i użytkownika wieczystego w dziale drugim.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że by określić prawidłowo stawkę podatku VAT przy transakcji sprzedaży udziałów w prawie współwłasności budynku biurowego i współużytkowania wieczystego gruntu, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy doszło do pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Przepis ustawy o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10, przewiduje zwolnienie przy sprzedaży nieruchomości, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego wyżej problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który definiuje pierwsze zasiedlenie. Aby stwierdzić, czy przedmiotowa nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy nieruchomości. W tym celu należy odwołać się do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania na potrzeby własne (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę - bowiem zarówno m.in. sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie - moment oddania budynku (budowli) lub jej części (w przedmiotowej sprawie lokal użytkowy) do użytkowania pierwszemu nabywcy (najemcy, dzierżawcy), mając na względzie, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem nie dotyczy dostaw i usług dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy budynek został oddany do eksploatacji w roku 1978. Wnioskodawca w ramach posiadanego udziału w majątku wspólnym po podziale Sródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej od roku 1990 włada lokalem użytkowym składającym się z dwóch pomieszczeń biurowych o łącznej powierzchni 36,60 m, z którymi związane jest korzystanie z korytarzy, toalet i innych elementów budynku oraz gruntu.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku dostawy ww. nieruchomości, tj. udziałów w prawie współwłasności budynku biurowego i współużytkowania wieczystego gruntu nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ich przedmiotowa dostawa nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie została spełniona pierwsza przesłanka wymieniona ww. przepisie - dostawa lokalu dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca wskazał, iż obejmując przedmiotowy lokal nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, jak również Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie lokalu.

Wobec powyższego zbycie udziałów w prawie współwłasności budynku biurowego i współużytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w powiązaniu z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do stanu faktycznego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.