IPPP1/443-581/13-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem, w udziale wynoszącym 85/100, nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu (dalej: "Nieruchomość"). Aktualnie Wnioskodawca zamierza sprzedać udział w ww. Nieruchomości wraz z drugim współwłaścicielem (żona Wnioskodawcy, z którą pozostaje on w ustroju rozdzielności majątkowej) na rzecz spółki z o.o., prowadzącej działalność deweloperską.

Nieruchomość jest zlokalizowana na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (jest jedynie objęta projektem takiego planu, który został wyłożony do publicznego wglądu). Natomiast dla części Nieruchomości została wydana na wniosek nabywcy (a nie sprzedających) decyzja o warunkach zabudowy, w której przeznaczono ją pod budownictwo wielorodzinne. W stosunku do pozostałej części Nieruchomości toczy się postępowanie w sprawie wydania analogicznej decyzji (jego stroną również jest przyszły nabywca Nieruchomości, natomiast nie są nią zbywający) i dla celów wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że w dniu sprzedaży dla całej Nieruchomości będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli na podstawie umowy sprzedaży od osoby fizycznej w 1983 r. gospodarstwo rolne w skład którego wchodziła przedmiotowa Nieruchomość. Gospodarstwo rolne, w tym przedmiotowa Nieruchomość, zostało nabyte z zamiarem wykorzystywania go do celów działalności rolniczej i faktycznie Nieruchomość była w takiej działalności wykorzystywana do roku 2011, przez prowadzenie uprawy roślin przeznaczonych do rozsadzenia na innych gruntach rolnych należących do gospodarstw rolnych należących początkowo wspólnie do Wnioskodawcy i jego małżonki, a po podziale majątku w 1999 r. do Wnioskodawcy.

W 1999 r. została zawarta umowa majątkowa małżeńska i umowa o podziale majątku dorobkowego, na podstawie których Wnioskodawca otrzymał udział 85/100 we współwłasności Nieruchomości.

Przedmiotowa Nieruchomość nie była bezpośrednio wykorzystywana w działalności gospodarczej ani przez Wnioskodawcę, ani przez jego małżonkę. Na przedmiotowej Nieruchomości uprawiano rośliny do rozsadu (szkółka na potrzeby własnych plantacji roślin owocowych) w okresie od jej nabycia w roku 1983 do dnia podziału majątku w roku 1999 na potrzeby prowadzonych wspólnie z małżonką gospodarstw rolnych położonych w województwie mazowieckim oraz w województwie dolnośląskim a po podziale majątku w roku 1999 służyła wyłącznie na potrzeby prowadzonych przez Wnioskodawcę gospodarstw rolnych położonych w województwie dolnośląskim. Jednakże Nieruchomość ta nie wchodziła w skład tych gospodarstw.

Poza Nieruchomością Wnioskodawca posiada następujące nieruchomości:

Wnioskodawca prowadzi od 1985 r. jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem tej działalności jest przetwórstwo owoców i warzyw. Przetwórnia wytwarza produkty spożywcze na bazie owoców wytwarzanych w gospodarstwach rolnych (wymienione wyżej) należące do Wnioskodawcy oraz kupowanych od innych dostawców.

Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje również - zgodnie z wpisem do ewidencji - "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi", jednak działalność w tym zakresie nie została nigdy podjęta.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, ani w zakresie budownictwa. Natomiast w 1994 i w 1995 r. Wnioskodawca i małżonka dokonali sprzedaży dwóch działek, uprzednio wykorzystywanych na cele rolnicze.

Drugi współwłaściciel Nieruchomości, którym jest małżonka Wnioskodawcy, nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę i drugiego współwłaściciela będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawczynię i drugiego współwłaściciela nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów) usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać mu statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

"Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

"Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ww. sprzedaży będzie on działał w charakterze handlowca. W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia."

Trybunał zwrócił uwagę na to, że:

"Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności."

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 752/12:

"Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności. W skardze kasacyjnej organ z faktu wydzierżawiania przez podatnika wskazanych wyżej działek gruntu wyprowadza wniosek, że podatnik nie będzie zbywał majątku osobistego, lecz majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości to, że stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Niewątpliwie wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ustawodawca odróżnia jednak tego rodzaju działalność od działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Wskazuje bowiem w tym przepisie, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Fakt wykorzystywania gruntu w warunkach określonych w tym przepisie skutkuje uznaniem tych czynności za wykonywanie działalności gospodarczej. Nie oznacza to, że podmiot wykorzystujący grunty w sposób ciągły w celach zarobkowych nie ma możliwości wyłączenia ich z prowadzonej w ten sposób działalności i przeznaczenia ich na inne cele, w tym także dokonania jego sprzedaży, którą to sprzedaż oceniać należy przy uwzględnieniu kryteriów określonych w powołanym wyżej wyroku TSUE.

W przeciwnym bowiem razie sytuacja takiego podmiotu byłaby gorsza od sytuacji rolnika dokonującego sprzedaży gruntu wcześniej wykorzystywanego w działalności rolniczej, a którego sytuacja prawna była przedmiotem oceny dokonanej przez TSUE. Proponowana przez organ w skardze kasacyjnej wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie uwzględnia stanowiska zaprezentowanego we wskazanym wyroku TSUE, a wobec tego trudno ją podzielić".

Ponadto, stanowisko przedstawione powyżej koresponduje przy tym ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07:" ("..) jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług."

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez niego w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

Natomiast pozbawione znaczenia są inne okoliczności, a w szczególności fakt prowadzenia przez zbywającego działalności gospodarczej (o ile oczywiście nie wykorzystuje w niej danej nieruchomości). Okoliczność prowadzenia przez osobę fizyczną działalności gospodarczej nie oznacza bowiem, że nie może ona posiadać nieruchomości niewykorzystywanych w tej działalności - których zbycie co do zasady, zgodnie z kryteriami przyjętymi w przywołanym wyroku TSUE, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca wraz z małżonkiem zakupił ją bowiem na cele rolnicze - i w takim charakterze była ona wykorzystywana. Natomiast nie została ona nabyta w celach handlowych - o czym świadczy choćby upływ 30 lat pomiędzy jej nabyciem a zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży. Dodatkowo Wnioskodawca nie podejmował w stosunku do Nieruchomości działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak wskazane w przywołanych orzeczeniach działania marketingowe, uzbrojenie terenu itp.

Powoduje to, że sprzedaż Nieruchomości następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy i jego małżonki, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Trzeba również uwzględnić, że Wnioskodawca nie dokonuje w sposób częstotliwy czynności sprzedaży nieruchomości - także i z tego względu nie jest możliwe traktowanie sprzedaży Nieruchomości jako elementu działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

Natomiast fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie (przetwórstwo owoców i warzyw), jest w świetle przywołanego orzecznictwa pozbawiony znaczenia. Kwestią decydującą o uznaniu sprzedaży nieruchomości za dokonanej w ramach "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest bowiem to, czy zbywca w ogóle prowadzi (jakąkolwiek) działalność, ale czy prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomości - a jej przejawem jest sprzedaż tej, konkretnej nieruchomości. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające taki wniosek.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę i drugiego współwłaściciela nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej składany jest wspólnie z małżonkiem Wnioskodawcy i Wnioskodawca wnosi o wspólne udzielenie interpretacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę tezy z powyższego orzeczenia Trybunału w sprawach C-180/10 i C 181/10 stwierdzić należy, iż dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, iż rozstrzygnięcie czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Wnioski takie wynikają również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wskazującego na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. W orzeczeniu tym stwierdzono m.in., iż wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

W orzeczeniu tym stwierdzono jednak również, iż fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem (żoną Wnioskodawcy z którą pozostaje on w ustroju rozdzielności majątkowej) zamierza sprzedać udział w niezabudowanej Nieruchomości na rzecz spółki z o.o., prowadzącej działalność deweloperską.

Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli na podstawie umowy sprzedaży od osoby fizycznej w 1983 r. gospodarstwo rolne w W. w skład którego wchodziła przedmiotowa Nieruchomość. Gospodarstwo rolne, w tym przedmiotowa Nieruchomość, zostało nabyte z zamiarem wykorzystywania go do celów działalności rolniczej i faktycznie Nieruchomość była w takiej działalności wykorzystywana do roku 2011.

Wnioskodawca prowadzi od 1985 r. jednoosobową działalność gospodarczą, przedmiotem której jest przetwórstwo owoców i warzyw. Przetwórnia wytwarza i sprzedaje produkty spożywcze na bazie owoców pozyskanych z gospodarstw rolnych należących do Wnioskodawcy oraz kupowanych od innych dostawców. Nieruchomość stanowiąca przedmiot planowanej dostawy była zakupiona i wykorzystywana do prowadzenia uprawy roślin przeznaczonych do rozsadu (szkółka na potrzeby własnych plantacji roślin owocowych) na potrzeby gospodarstw rolnych, należących początkowo wspólnie do Wnioskodawcy i jego małżonki, a po podziale majątku w 1999 r. do Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołaną wyżej definicję działalności gospodarczej, należy uznać, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w niezabudowanej Nieruchomości będzie miała związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dokonując sprzedaży ww. Nieruchomości, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie będzie on zbywał majątku osobistego, który - jak sama nazwa wskazuje - służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, wykorzystywane do uprawy roślin (sadzonek), przeznaczonych następnie do rozsadzenia na plantacjach roślin owocowych należących do Wnioskodawcy. Produkty rolne pozyskane z ww. plantacji zaopatrywały następnie zakład przetwórczy prowadzony przez Wnioskodawcę. Nieruchomość przeznaczona do sprzedaży pośrednio służyła zatem zaopatrzeniu indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, prowadzonej w zakresie przetwórstwa owoców i warzyw.

Dokonując zakupu ww. Nieruchomości Wnioskodawcy nie przyświecał cel wykorzystania jej na potrzeby osobiste. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła przedmiotowa Nieruchomość, z zamiarem wykorzystywania jej do celów działalności rolniczej (uprawy roślin przeznaczonych do rozsadu).

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika również, że poza nieruchomością będącą przedmiotem planowanej dostawy Wnioskodawca posiada szereg innych nieruchomości, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, mianowicie:

* nabytą w 1994 r. nieruchomość, na której znajduje się hala przeznaczona do skupu i magazynowania produktów rolnych nabywanych przez Wnioskodawcę i przeznaczonych do przetworzenia w prowadzonym zakładzie przetwórczym,

* nabytą w 2006 r. nieruchomość, na której również znajduje się hala przeznaczona do skupu (magazynowania produktów rolnych nabywanych przez Wnioskodawcę),

* nabyte w latach 1996 - 1997 oraz 2002 nieruchomości stanowiące gospodarstwo rolne. Oprócz wymienionych, Wnioskodawca jest również właścicielem nieruchomości nabytej w 1986 r., na której znajduje się zakład przetwórczy wchodzący w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - dzierżawiony przez podmiot trzeci w okresie od grudnia 2008 r. do maja 2012 r. oraz właścicielem lokali mieszkalnych, wśród których znajduje się lokal wynajmowany przez Zainteresowanego podmiotom trzecim.

Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zakres jego działalności obejmuje oprócz "przetwórstwa owoców i warzyw" również "wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi". Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Niewątpliwie najem i dzierżawa mieści się w zakresie określonym ww. artykułem. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, posiadane przez niego nieruchomości udostępniane odpłatnie innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub dzierżawy świadczą o prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności w zakresie wskazanym w ww. wpisie do ewidencji.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a jego działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną). W ocenie tut. Organu opisane działania podejmowane przez Zainteresowanego nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a to oznacza że dokonywanej przez niego dostawy działek nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca, dokonując sprzedaży działek będzie zachowywał się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami.

W zakresie planowanej dostawy udziału w Nieruchomości Wnioskodawca wypełni zatem przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, stanowiące podstawę do uznania go za podatnika podatku VAT, a planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%. Zgodnie zaś z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W stosunku do gruntów niezabudowanych ustawodawca wskazał jeden przypadek, w którym można zastosować zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość jest zlokalizowana na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast dla części Nieruchomości została wydana na wniosek nabywcy decyzja o warunkach zabudowy, w której przeznaczono ją pod budownictwo wielorodzinne. W stosunku do pozostałej części Nieruchomości toczy się postępowanie w sprawie wydania analogicznej decyzji, w dniu sprzedaży dla całej Nieruchomości będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i opodatkowana będzie podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT.

Powołane przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, na tle odmiennych stanów faktycznych. Dotyczyły sprzedaży przez osobę fizyczną jej majątku prywatnego, nabytego na własne potrzeby. Tut. Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, aczkolwiek w przedmiotowej sprawie z uwagi na odmienność stanu faktycznego nie ma ono zastosowania.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawczyni, nie dotyczy zaś drugiego współwłaściciela Nieruchomości (małżonka Wnioskodawczyni).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.