IPPP1-443-581/09-5/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.),uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2009 r. na wezwanie tut. organu z dnia 27 lipca 2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług pisania artykułów do wydawnictw prasowych i serwisów internetowych wykonywanych na podstawie umów o współpracy za samodzielnie wykonywaną działalność w rozumieniu art. 15 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług pisania artykułów do wydawnictw prasowych i serwisów internetowych wykonywanych na podstawie umów o współpracy za samodzielnie wykonywaną działalność w rozumieniu art. 15 ustawy.

Wniosek został uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 4 sierpnia 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Prawna Adwokat Grzegorz M. Jako indywidualna kancelaria adwokacka świadczy usługi pomocy prawnej o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze, tj. udzielania porad prawnych, sporządzania opinii prawnych, opracowywania projektów aktów prawnych oraz występowania przed sądami i urzędami. W Polskiej Klasyfikacji Działalności odpowiada to pojęciu "Działalności prawniczej" oznaczonej kodem 6910Z (PKD 2007) lub 7411Z (PKD 2004). Działalność prawnicza jest jedyną wskazaną w zakresie działalności we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Za wszelkie opinie prawne, reprezentacje stron w procesach itd. Wnioskodawca wystawia faktury VAT 22%, odprowadza należny podatek VAT i podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - podatek liniowy 19%.

Kolejnym źródłem dochodów Wnioskodawcy jest pisanie artykułów naukowo - prawnych do czasopism i serwisów internetowych. Z wydawnictwami Wnioskodawca jest związany umowami o współpracy, na podstawie których za napisane artykuły wystawia osobne rachunki, od których zleceniodawca odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych. Napisanie artykułu łączy się z przekazaniem praw autorskich od niego zleceniodawcy. Dochody z tytułu tej działalności nie stanowią znacznej części dochodów Wnioskodawcy, ale charakteryzują się stałością i powtarzalnością. Pisania powyższych artykułów Wnioskodawca nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą z uwagi na to, że ich wykonywanie odpowiada warunkom, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, jak również z ich wykonaniem wiąże się przekazywanie praw autorskich - art. 15 ust. 3a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż w chwili obecnej tworzy na rzecz wydawnictw i serwisów internetowych dzieła w rozumieniu prawa autorskiego - artykuły, komentarze, analizy. Dzieła te wykonuje na podstawie stałych umów wykonywania (zawartych np. na rok). Wydawnictwo wskazuje w umowie warunki wykonania ww. dzieł, określa w umowie wynagrodzenie, określa że:

§ 2 umowy - Oświadczenie Autora -

Tym samym - wydawnictwo ponosi całkowitą odpowiedzialność wobec osób trzecich, z wyłączeniem przypadku naruszenia praw autorskich innych osób (czyli niedozwolonym zapożyczaniem fragmentów utworów innych osób).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

* Czy jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - kancelarię adwokacką tj. będąca podatnikiem VAT czynnym, Wnioskodawca może traktować pisanie artykułów do wydawnictw prasowych i serwisów internetowych jako czynności nienależące do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej a tym samym - wykonywać je na podstawie umów o współpracy wystawiając rachunki, a nie wystawiając faktur VAT.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z art. 4 ust. 1 ustawy o adwokaturze wynika, że zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Wykonywanie zawodu adwokata może następować - w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie adwokaci lub adwokaci i radcowie prawni, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o świadczeniu przez pracowników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 126, poz. 1069), a wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej. Tym samym - z przepisu art. 4a ww. ustawy można wnioskować, że skoro wyłącznym przedmiotem działalności spółek adwokackich może być tylko świadczenie pomocy prawnej to musi być ono również wyłącznym przedmiotem działalności kancelarii adwokackich (i tak jest to często interpretowane).

Jednocześnie jednak adwokaci nie są ograniczeni w postaci generalnego zakazu wykonywania innych zajęć zarobkowych. Nie mogą być zatrudnieni na umowę o pracę w trakcie wykonywania zawodu, co wynika bezpośrednio z art. 4b ust. 1 pkt 1 ustawy o adwokaturze. Ponadto z Kodeksu Etyki Adwokackiej wynika zakaz łączenia z zawodem adwokata takich zajęć, które uwłaczałyby godności zawodu lub ograniczałyby niezawisłość adwokata. Za kolidujące z wykonywaniem zawodu adwokackiego wskazano:

* zajmowanie w cudzym przedsiębiorstwie stanowiska zarządcy,

* sprawowanie funkcji członka zarządu, prokurenta w spółkach prawa handlowego (nie dotyczy to spółek zajmujących się świadczeniem pomocy prawnej),

* podejmowanie się zawodowo pośrednictwa przy transakcjach handlowych,

* prowadzenie kancelarii adwokackiej w tym samym lokalu z osobą prowadzącą inną działalność, gdy taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadami etyki adwokackiej.

Reasumując - prowadzenie szkoleń i wykładów, jak również pisanie artykułów naukowych w prasie branżowej oraz wydawanie książek mieści się w działalności, która może towarzyszyć wykonywaniu zawodu adwokata, ale nie powinna mieścić się w przedmiocie działalności kancelarii adwokackiej.

Konsekwencją przyjęcia powyższej tezy jest nie wpisanie w przedmiocie działalności Kancelarii Prawnej Adwokat Grzegorz M. - zarówno działalności edukacyjnej (prowadzenie szkoleń i wykładów) jak również działalności publicystycznej (pisanie artykułów, komentarzy i książek). Tym samym - jak wskazał wyżej Wnioskodawca - stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie traktuje prowadzenia wykładów i szkoleń jako wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej z uwagi na to, że zlecający przeprowadzenie szkolenia lub wykładu wskazuje warunki jego wykonania, wynagrodzenie a odpowiedzialność wobec osób trzecich również leży po jego stronie.

Analogiczna sytuacja następuje w przypadku pisania artykułów naukowo-prawnych do czasopism i serwerów internetowych. Z wydawnictwami Wnioskodawca jest związany umowami o współpracy, na podstawie których za napisane artykuły wystawia rachunki, od których zleceniodawca odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych. Napisanie artykułu łączy się z przekazaniem praw autorskich do niego zleceniodawcy. Dochody z tytułu tej działalności nie stanowią znacznej części dochodów Wnioskodawcy, ale charakteryzują się stałością i powtarzalnością. Pisania powyższych artykułów Wnioskodawca nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą z uwagi na to, że ich wykonywanie odpowiada warunkom o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT jak również z ich wykonywaniem wiążę się przekazanie praw autorskich - art. 15 ust. 3a ustawy o VAT. Ponadto nie stanowi to świadczenia pomocy prawnej, a tym samym odpowiada to również interpretacji art. 4 i 4a ustawy - Prawo o adwokaturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jednakże, w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, iż w rozumieniu z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 3a przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na podstawie stałych umów o współpracy (zawartych np. na rok) Wnioskodawca tworzy na rzecz wydawnictw i serwisów internetowych dzieła w rozumieniu prawa autorskiego. Wydawnictwo w zawartych umowach określa warunki wykonania dzieł, wynagrodzenie oraz ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za treść i jakość utworu stanowiącego przedmiot umowy z wyłączeniem przypadku naruszenia praw autorskich innych osób (czyli niedozwolonym zapożyczaniem fragmentów utworów innych osób). Zawarta umowa w § 2 zawiera zapis, iż "Autor weźmie na siebie pełną odpowiedzialność i pokryje roszczenia osób trzecich z tego tytułu".

Uwzględniając treść ww. przepisów należy uznać, że jeżeli istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, to wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Chodzi o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich.

W obecnym stanie prawnym nie są uważane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą usługi twórców i artystów wykonawców, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, pod warunkiem, że usługi świadczone przez te podmioty są wykonywane na podstawie umów, których treść spełnia warunki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. W przypadku gdy treść umowy zawartej przez twórcę lub artystę wykonawcę nie spełnia jednego ze wspomnianych wyżej warunków, to twórca lub artysta wykonawca jest w zakresie czynności wynikającej z takiej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że w przypadku wykonywanych przez Wnioskodawcę usług polegających na pisaniu artykułów naukowo - prawnych do czasopism i serwisów internetowych z przeniesieniem praw autorskich, odpowiedzialność wobec osób trzecich za naruszenie praw autorskich innych osób ponosi Strona osobiście, a nie zlecający - świadczenie takich usług stanowić będzie samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług winno być udokumentowane wystawioną przez niego fakturą VAT. Zgodnie z zapisem art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym a w przypadku zdarzenia przyszłego dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock