IPPP1-443-580/11-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleń z metod biologii molekularnej oraz innowacyjnych badań stosowanych w biologii, medycynie i rolnictwie, skierowanych do absolwentów biologicznych, medycznych i rolniczych uczelni oraz pracowników uczelni, instytutów oraz firm - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleń z metod biologii molekularnej oraz innowacyjnych badań stosowanych w biologii, medycynie i rolnictwie, skierowanych do absolwentów biologicznych, medycznych i rolniczych uczelni oraz pracowników uczelni, instytutów oraz firm. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 czerwca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni dotyczy organizacji i prowadzenia praktycznych szkoleń z metod biologii molekularnej oraz innowacyjnych badań stosowanych w biologii, medycynie i rolnictwie (np: bioinformatyka, Real Time PCR, mikromacierze, genomika, proteomika).

Pierwszą grupą docelową są absolwenci biologicznych, medycznych i rolniczych uczelni. Drugą grupą docelową są pracownicy uczelni, instytutów oraz firm stosujących innowacyjne metody w badaniach i pracy. Dotyczy to również osób, które zmieniły lub zamierzają zmienić profil działalności.

Szkolenia prowadzone przez firmę Zainteresowanej dotyczą ww. grup w ramach szkoleń opłacanych przez uczelnie, instytucje naukowe lub szkoleń osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Niniejsza działalność gospodarcza została wpisana jako instytucja szkoleniowa "M." W., do rejestru instytucji szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni dodała, iż usługi szkoleniowe opisane w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym mają na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, uczestnicy szkoleń nabywają praktyczne umiejętności stosowania technik molekularnych (znajomość procedur izolacji kwasów nukleinowych, PCR, Real Time PCR, sekwencjonowania), nauczanie które na uczelniach często miało i nadal ma charakter teoretyczny. Żadne ze szkoleń nie jest prowadzone na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Wnioskodawczyni nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Szkolenia, ze względu na nabywcę, są finansowane ze środków publicznych. Ze środków publicznych pochodzą bowiem opłaty za udział w szkoleniu. Uczestnikami szkoleń w 80% są pracownicy instytutów naukowych oraz uczelni wyższych. 10% to pracownicy jednostek medycznych (szpitale), weterynaryjnych, zakładów higieny i innych. Pozostałe 10% to pracownicy firm biotechnologicznych oraz osoby, które płacą z prywatnych funduszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w obowiązującym stanie prawnym usługi edukacyjne wykonywane przez Wnioskodawczynię są nadal zwolnione z VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, stąd Zainteresowana uważa, że usługi edukacyjne prowadzone przez jej firmę mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Nadmienić należy, iż z dniem 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało uchylone i od tego dnia obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Treść ww. przepisu nie uległa zmianie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie organizacji i prowadzenia praktycznych szkoleń z metod biologii molekularnej oraz innowacyjnych badań stosowanych w biologii, medycynie i rolnictwie. Adresatami powyższych szkoleń są absolwenci biologicznych, medycznych i rolniczych uczelni oraz pracownicy uczelni, instytutów oraz firm stosujących innowacyjne metody w badaniach i pracy. Szkolenia dotyczą również osób, które zmieniły lub zamierzają zmienić profil działalności. Szkolenia prowadzone przez Zainteresowaną dotyczą ww. grup w ramach szkoleń opłacanych przez uczelnie, instytucje naukowe lub szkoleń osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Ww. szkolenia mają na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, przy czym Wnioskodawczyni zaznacza, iż żadne ze szkoleń nie jest prowadzone na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Opłaty za udział w szkoleniu pochodzą ze środków publicznych, z uwagi na fakt, iż uczestnikami szkoleń w 80% są pracownicy instytutów naukowych oraz uczelni wyższych, 10% pracownicy jednostek medycznych (szpitale), weterynaryjnych, zakładów higieny i innych, natomiast pozostałe 10% stanowią pracownicy firm biotechnologicznych oraz osoby, które płacą z prywatnych funduszy. Wątpliwości Zainteresowanej sprowadzają się do kwestii zastosowania zwolnienia dla świadczenia opisywanych usług, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego wskazują, iż Wnioskodawczyni realizując przedmiotowe usługi w zakresie praktycznych szkoleń z metod biologii molekularnej oraz innowacyjnych badań stosowanych w biologii, medycynie i rolnictwie, świadczy usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub też nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Za powyższym przemawia także klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), która wymienia m.in. zawód genetyka, mikrobiologa, a także rolnika - producenta kwalifikowanych nasion rolniczych.

Konfrontując nakreślony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z przywołanymi powyżej przepisami prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię nie wypełniają przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy, determinujących zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, bowiem nie działa ona jako jednostka objęta systemem oświaty, oraz nie stanowi któregokolwiek z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy. Analizując z kolei hipotezę normy prawnej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy zauważyć, iż usługi posiadają cechy szkoleń zawodowych, jednakże do zastosowania zwolnienia koniecznym jest także spełnienie jednej z dodatkowych przesłanek wymienionych w punktach a-c niniejszego przepisu. Jak podkreśla to sama Wnioskodawczyni w nadesłanym uzupełnieniu, żadne ze szkoleń nie jest prowadzone na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a Wnioskodawczyni nie posiada na ich prowadzenie stosownej akredytacji. W szczególności tut. Organ nie podziela stanowiska zajętego przez Wnioskodawczynię we wniosku, jakoby przedmiotowe usługi były objęte zwolnieniem w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, bowiem ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy zasady i formy danego szkolenia są uregulowane w odrębnych przepisach, natomiast Zainteresowana w uzupełnieniu nie wskazała na takie unormowania, z których by to wynikało. Określając możliwość zastosowania zwolnienia z ww. artykułu, należy ustalić każdorazowo, czy dane, konkretne szkolenie zawodowe, a w szczególności jego formy i zasady przeprowadzania wynikają z odrębnych przepisów. W przeciwnym razie, nie można uznać za spełnione przesłanek wynikających z omawianej regulacji. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Odnosząc się w tym miejscu do kwestii związanej z finansowaniem przedmiotowych szkoleń, należy stwierdzić, iż dokonując oceny danego szkolenia pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia od VAT w związku z udziałem środków publicznych w całości usługi, należy skupić się na wyliczeniu określonego w przepisach współczynnika (co najmniej 70%), na danej grupie, do której jest adresowane szkolenie tzn. w sytuacji gdy uczestnikami przedmiotowego szkolenia są zarówno pracownicy instytutów naukowych, pracownicy szpitali, których szkolenie jest finansowe ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz firmy i osoby prywatne, to opodatkowując daną usługę szkoleniową, Wnioskodawczyni, powinna potraktować każdy z podmiotów odrębnie. Innymi słowy usługa szkoleniowa adresowana do ww. podmiotów, będzie zwolniona od podatku w odniesieniu do podmiotów, którzy finansują ją w co najmniej 70% ze środków publicznych, natomiast w odniesieniu do firm i osób prywatnych, pokrywających opłaty za udział w szkoleniu ze środków własnych, usługa będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT w wysokości 23%. Błędnym byłoby przyjęcie rozumowania zaprezentowanego przez Zainteresowaną w uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie, jakoby udział środków publicznych w całości kosztów szkolenia, warunkujący zastosowanie zwolnienia byłby kalkulowany z punktu widzenia ogółu uczestników, biorących udział szkoleniu, zarówno tych, których udział jest finansowany z pieniędzy pochodzących ze środków publicznych, jak i ze środków własnych. Powyższe stałoby to w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy podatkowego, bowiem pozostawiałoby podmiotom szkolącym możliwość takiego dobierania grona uczestników oferowanych szkoleń, które spełniałyby zbiorowo minimum 70% udziału środków publicznych, rozciągając przy tym zwolnienie na pozostałych uczestników szkolenia, wnoszących opłaty ze środków własnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż organizowane szkolenia zawodowe z metod biologii molekularnej oraz innowacyjnych badań stosowanych w biologii, medycynie i rolnictwie, w części odnoszącej się do uczestników których udział jest finansowany ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy w przypadku finansowania w 100% lub ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w przypadku finansowania w co najmniej 70%. Natomiast w części odnoszącej się do pozostałych uczestników, którzy pokrywają koszty szkolenia z własnych środków nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, a co za tym idzie, w tej części świadczone usługi szkolenia będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23%.

Końcowo należy dodać, iż stanowisko Wnioskodawczyni uznano w całości za nieprawidłowe, z uwagi na fakt powołania się na zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, który w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.