IPPP1-443-573/11-4/BS - Refakturowanie kosztów za wodę i odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 7 marca 2011 r. znak IPPP3/443-261/11-2/IB, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów za wodę i odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów za wodę i odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 marca 2011 r. znak IPPP3/443-261/11-2/IB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. posiada podpisane umowy ze współwłaścicielami na świadczenie usług związanych z administracją i eksploatacją budynku biurowego przy ul. C. w W. Na podstawie ww. umów do obowiązków spółki m.in. należy zapewnienie sprawnego funkcjonowania i utrzymania we właściwym stanie technicznym budynku poprzez dokonywanie konserwacji, remontów, modernizacji jak również zapewnienie dostaw i odbioru mediów: energii elektrycznej, czynnika grzewczego zimniej i ciepłej wody, dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości i odpadów stałych.

Ponadto Spółka zajmuje się wynajmem lokali użytkowych we własnym imieniu na rzecz współwłaścicieli.

Z tytułu realizacji przedmiotowej umowy współwłaściciele uiszczają na rzecz Spółki:

W przypadku usług wymienionych w pkt 2 i 3 wystawiane są na Współwłaścicieli refaktury na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów oraz wykonawców robót i usług.

Jeżeli chodzi o umowy najmu, w niektórych przypadkach Spółka obciąża najemcę za dostawę mediów ryczałtowo lub na podstawie wskazań podliczników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka wystawiając faktury/refaktury za wodę i odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych powinna stosować stawkę VAT właściwą dla dostaw mediów tj.: 8%, czy stawkę podstawową w wysokości 23% z tytułu świadczenia usług administrowania i eksploatacji budynkiem czy też świadczenia usług najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze różne interpretacje urzędów skarbowych, jak i różne orzeczenia sadów w podobnych sprawach przyjęto zasadę złożoności usług. T. jest spółką powołaną do obsługi nieruchomości, świadczy 2 usługi podstawowe tj.: administrowanie i eksploatacja budynkiem oraz najem powierzchni użytkowych. Faktury/refaktury za wodę i odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych Spółka potraktowała jako usługę pomocniczą do usług podstawowych i opodatkowała stawką VAT 23%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić jednakże należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów, dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada podpisane umowy ze współwłaścicielami na świadczenie usług związanych z administracją i eksploatacją budynku biurowego. Na podstawie ww. umów do obowiązków spółki m.in. należy zapewnienie sprawnego funkcjonowania i utrzymania we właściwym stanie technicznym budynku poprzez dokonywanie konserwacji, remontów, modernizacji jak również zapewnienie dostaw i odbioru mediów: energii elektrycznej, czynnika grzewczego zimniej i ciepłej wody, dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości i odpadów stałych.

Ponadto Spółka zajmuje się wynajmem lokali użytkowych we własnym imieniu na rzecz współwłaścicieli. Z tytułu realizacji przedmiotowej umowy współwłaściciele uiszczają na rzecz Spółki:

W przypadku usług wymienionych w pkt 2 i 3 wystawiane są na Współwłaścicieli refaktury na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów oraz wykonawców robót i usług.

Faktury/refaktury za wodę i odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych Spółka potraktowała jako usługę pomocniczą do usług podstawowych i opodatkowała stawką VAT 23%

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy ma dostawę wody, gazu, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, czy też wywozu śmieci nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę lub współwłaścicieli z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z administracją i eksploatacją budynku biurowego oraz umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą administracji i eksploatacji oraz najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz wywóz nieczystości stałych nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę administrowania i eksploatacji budynku oraz usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu lub odpowiednio usługi administracji i eksploatacji budynku wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi administrowania i eksploatacji budynku oraz najmu).

A zatem, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów. Z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty. Opłaty ponoszone za dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych oraz ponoszone w związku z zawartymi umowami, czyli umową na administrację i eksploatację budynku oraz umową najmu stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie administrowania i eksploatacji budynku i wynajmu ww. lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia są usługi główne, tj. usługa administrowania i eksploatacji budynku biurowego i usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne wynajmującemu od najemcy, czy współwłaścicieli stanowią część należności z tytułu tych usług. Wnioskodawca sam podaje, iż posiada podpisane umowy na administrowanie i eksploatację budynku biurowego oraz umowy najmu, przy czym dodatkowym elementem tych umów, oprócz zarządzania przedmiotowym budynkiem i lokalami, jest zapewnienie dostaw i odbioru mediów, tj. energii elektrycznej, czynnika grzewczego zimnej i ciepłej wody, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości i odpadów stałych.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez Wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług administrowania i najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: w przypadku zarówno administrowania i eksploatacji budynku biurowego jak i najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.