IPPP1-443-572/11-4/JL - Określenie stawki podatku VAT dla usług budowlanych dotyczących budynku zakładu opieki zdrowotnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 21 marca 2011 r. na wezwanie Organu z dnia 16 marca 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki dla robót budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki dla robót budowlanych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Starostwo Powiatowe w dniu 15 lipca 2009 r. planuje wybudować Ośrodek. Zgodnie z pozwoleniem na budowę obiekt zaklasyfikowano wg. Prawa Budowlanego do obiektów kategorii XI - "budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej, jak: szpitale, sanatoria, hospicja, przychodnie, poradnie, stacje krwiodawstwa, lecznice weterynaryjne, żłobki, domy pomocy i opieki społecznej, domy dziecka, domy rencisty, schroniska dla bezdomnych oraz hotele robotnicze". Planowany obiekt jest własnością Spółki i planowany jest jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej sklasyfikowany wg. PKOB 1264 - Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. W obiekcie zaplanowane zostały gabinety lekarskie, gabinety pielęgniarek, sale terapeutyczne, oddział detoksykacji osobno kobiet i mężczyzn oraz pomieszczenia do zakwaterowania pacjentów z zaburzeniami psychicznymi oraz z zaburzeniami żywienia (m.in. anoreksja, bulimia) itp. Cały obiekt zaprojektowany został zgodnie z wymogami obowiązującego prawa budowlanego i wymogów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Planowany NZOZ będzie prowadził głównie usługi finansowane ze środków publicznych, ale także usługi dla pacjentów prywatnych. Usługi zdrowotne, świadczone w budowanym ośrodku terapii uzależnień jako NZOZ, w ramach opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (m.in. opatowych zespołów abstynencyjnych, hazard, narkomania oraz zaburzeń żywienia m.in. anoreksja i bulimia), obejmować będą również zakwaterowanie pacjentów trwające od miesiąca do kilku a nawet do kilkunastu miesięcy. Czas pobytu jest nieokreślony, a będzie uzależniony od rodzaju terapii oraz stopnia zaawansowania przypadłości danego pacjenta i będzie określony przez lekarza prowadzącego leczenie indywidualnie dla każdego z pacjentów. Zgodnie z podpisaną umową z wykonawcą robót budowlanych na generalne wykonawstwo ustalono podatek VAT w wysokości 7% co w 2011 r. zmieniono na 8%. Wykonawca po zrealizowaniu poszczególnych etapów budowy będzie wystawiał faktury z 8% podatkiem VAT. Roboty budowlane zostały wstrzymane z uwagi na przedłużające się negocjacje w banku dotyczące finansowania inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana budowa Ośrodka przez spółkę O. objęta jest definicją społecznego programu mieszkaniowego określonego w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym należy zastosować obniżoną 8% stawkę VAT dla robót budowlanych przedmiotowego Ośrodka.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi budowlane i remontowe dotyczące budowy Ośrodka, na podstawie przepisu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%. Budynek Ośrodka Spółki należy bowiem uznać za objęty definicją społecznego programu mieszkaniowego "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych itp." sklasyfikowane w PKOB w klasie 1264. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ośrodek leczenia uzależnień planowany przez Spółkę, w związku z charakterem swojej działalności będzie instytucją ochrony zdrowia. Z uwagi na fakt, że usługi planowane przez ośrodek terapii uzależnień związane są z zakwaterowaniem pacjentów, w trakcie której objęci są całodobową opieką lekarską i pielęgniarską uznać należy, że budynek ośrodka spółki będzie spełniał również drugie z ww. kryteriów, a mianowicie świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską pielęgniarską. Świadczenia obejmować będą leczenie z zakwaterowaniem pacjentów trwające od miesiąca do kilku a nawet do kilkunastu miesięcy w ramach leczenia uzależnień (m.in. opatowych zespołów abstynencyjnych, narkomania oraz zaburzeń psychiatrycznych i żywienia takich jak anoreksja czy bulimia). Czas pobytu pacjenta będzie uzależniony od rodzaju terapii oraz stopnia zaawansowania przypadłości danej osoby i będzie określony przez lekarza prowadzącego leczenie, indywidualnie dla każdego pacjenta za jego zgodą. Podkreślić należy, że ustawodawca nie stawia żadnych warunków dotyczących usługi zakwaterowania, ani co do jej charakteru, ani co do długości trwania zakwaterowania, itp. Stąd też uznać należy, iż budynek każdego stacjonarnego zakładu opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 670 z późn. zm.) to jest:

* szpitale,

* zakłady opiekuńczo - pielęgniarskie,

* sanatorium, prewentorium,

* zakłady opiekuńczo - lecznicze,

* hospicjum i innych nie wymienionych z nazwy zakładów przeznaczonych dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu, spełnia kryteria "budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącej usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych". Tym samym spełniona zostaje definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zauważyć należy, iż ustawodawca obejmując pojęciem społecznego programu mieszkaniowego budynki niemieszkalne instytucji ochrony zdrowia celowo odwołał się do ostatniej pozycji objętej klasyfikacją w grupie 1264 PKOB, jako obejmującej najszerszy zakres instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zdrowotne z zakwaterowaniem pacjentów. Inne pozycje objęte klasyfikacją w grupie 1264 mają zarówno węższy zakres jak i ujęte są wg innego kryterium niż "zakwaterowanie". Natomiast w całej grupie PKOB 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki zdrowotnej" mieszczą się również Instytucje, które nie są związane z zakwaterowaniem pacjentów (np. przychodnie, stacje krwiodawstwa) jak i takie, które w ogóle nie są związane z ochroną zdrowia ludzkiego (np, kliniki weterynaryjne). Stąd też ustawodawca definiując pojęcie "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" nie mógł odwołać się do całej grupy 1264 PKOB. Wskazuje to jednoznacznie na intencje ustawodawcy, że społecznym programem mieszkaniowym miały zostać objęte wszystkie zakłady opieki zdrowotnej, które zakwaterowują na dłuższy lub krótszy pobyt swoich pacjentów, a do takich niewątpliwie należy planowany przez Spółkę ośrodek terapeutyczny. Biorąc powyższe pod uwagę w wymienionym przez Spółkę przypadku należy stosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy). Na podstawie zapisu art. 41 ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

W myśl przepisu art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Dla określenia prawidłowej stawki dla budowy opisanego we wniosku Spółki budynku należy w opinii Organu posłużyć się przepisami ustawowymi wynikającymi z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, iż 8% stawkę podatku stosuje się m.in. do budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć m.in. obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych. Ponadto 8% stawką VAT opodatkowane są również usługi budowlane wykonywane w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 lecz jedynie w sytuacji, gdy budynki te są budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługi budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będą opodatkowane 8% stawką VAT jedynie w przypadku, gdy budynki te będą budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, która jest celem podmiotu świadczącego te usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z cytowanym wyżej rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

* budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* szpitale kliniczne,

* szpitale więzienne i wojskowe,

* budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130). Należy zauważyć, że wymienione wyżej "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną od "sanatoriów" czy "szpitali" grupę budynków.

Jak wynika z wniosku Spółki, planuje ona wybudować Ośrodek. Zgodnie z pozwoleniem na budowę obiekt zaklasyfikowano według Prawa Budowlanego do obiektów kategorii XI - "budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej, jak: szpitale, sanatoria, hospicja, przychodnie, poradnie, stacje krwiodawstwa, lecznice weterynaryjne, żłobki, domy pomocy i opieki społecznej, domy dziecka, domy rencisty, schroniska dla bezdomnych oraz hotele robotnicze". Planowany obiekt jest własnością Spółki i planowany jest jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej sklasyfikowany według PKOB 1264 - Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. W obiekcie zaplanowane zostały gabinety lekarskie, gabinety pielęgniarek, sale terapeutyczne, oddział detoksykacji osobno kobiet i mężczyzn oraz pomieszczenia do zakwaterowania pacjentów z zaburzeniami psychicznymi oraz z zaburzeniami żywienia (m.in. anoreksja, bulimia) itp. Usługi zdrowotne, świadczone w budowanym ośrodku terapii uzależnień jako NZOZ, w ramach opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (m.in. opatowych zespołów abstynencyjnych, hazard, narkomania oraz zaburzeń żywienia m.in. anoreksja i bulimia), obejmować będą również zakwaterowanie pacjentów trwające od miesiąca do kilku, a nawet do kilkunastu miesięcy. Czas pobytu jest nieokreślony, a będzie uzależniony od rodzaju terapii oraz stopnia zaawansowania przypadłości danego pacjenta i będzie określony przez lekarza prowadzącego leczenie indywidualnie dla każdego z pacjentów.

Zatem mając na uwadze fakt, że planowany przez Spółkę budynek ma być budynkiem instytucji ochrony zdrowia, która swoim pacjentom oprócz usług zdrowotnych będzie również świadczyć usługę zakwaterowania (Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej) - sklasyfikowanym według PKOB w klasie 1264, należy stwierdzić, że jest on objęty definicją społecznego programu mieszkaniowego, o której mowa w art. 41 ust. 12a ustawy i do robót budowlanych dotyczących tego budynku ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Stanowisko Spółki uznać zatem należało za prawidłowe.

Należy jednocześnie nadmienić, że niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o klasyfikację przedmiotowego budynku wskazaną przez Spółkę i przy założeniu, że jest ona prawidłowa. Tutejszy Organ nie jest bowiem upoważniony do dokonywania klasyfikacji obiektów budowlanych na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.