IPPP1-443-572/10-2/JL - Transakcja przekształcenia przysługującego użytkownikom wieczystym prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w prawo własności - skutki w VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 2 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz wieczystego użytkownika - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz wieczystego użytkownika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Użytkownicy wieczyści nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Gminy P, położonej w obrębie 16 miasta P, oznaczonej numerem ewidencyjnym 49, zwrócili się do Burmistrza Miasta z wnioskiem o sprzedaż na ich rzecz przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste zgodnie z aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 1978 r. Na nieruchomości znajdują się budynki usługowo-handlowe, stanowiące odrębny przedmiot własności wnioskodawców.

Zbycie nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) następuje w drodze bezprzetargowej.

Artykuł 67 ust. 3 ww. ustawy stanowi "Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość" zaś w art. 67 ust. 1 ustawy ustawodawca wskazał, iż "Cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości".

Ponadto, zgodnie z art. 69 ww. ustawy na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży."

Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym sporządzonym według stanu na dzień 9 kwietnia 2010 r. określiła:

* Wartość rynkową nieruchomości gruntowej w wysokości 126.905,00 zł

* Wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego w wysokości 70.898,00 zł.

W klauzulach do wyceny rzeczoznawca poinformowała, że ustalona wartość nieruchomości nie została zwiększona o podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy zbyciu nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, prawidłowo należy od wartości nieruchomości gruntowej powiększonej o VAT odliczyć wartość prawa użytkowania wieczystego bez powiększania o podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 20-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl ust. 4 tego artykułu obrót pomniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), a także wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Udzielenie więc bonifikaty pomniejsza obrót, czyli podstawę opodatkowania.

Cena nieruchomości gruntowej została ustalona zgodnie z art. 67 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami na kwotę 157.264,00 zł (wartość nieruchomości gruntowej powiększona o podatek VAT), a następnie - na podstawie art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami - na poczet ceny nieruchomości gruntowej zostanie zaliczona kwota równa wartości prawa użytkowania tej nieruchomości, ustalona w wysokości 70.898,00 zł. Naszym zdaniem prawidłowe jest odjęcie wartości prawa użytkowania wieczystego bez VAT (w momencie oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste - użytkowanie nie podlegało VAT). W związku z tym do zapłaty pozostanie kwota 86.366,10 zł (wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie 15.574,22 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 20-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i ust. 4b.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż użytkownicy wieczyści nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Gminy zwrócili się do Burmistrza z wnioskiem o sprzedaż na ich rzecz przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste zgodnie z aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 1978 r. Na nieruchomości znajdują się budynki usługowo-handlowe, stanowiące odrębny przedmiot własności wnioskodawców.

Zbycie nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) następuje w drodze bezprzetargowej.

Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym sporządzonym według stanu na dzień 9 kwietnia 2010 r. określiła:

* Wartość rynkową nieruchomości gruntowej w wysokości 126.905,00 zł

* Wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego w wysokości 70.898,00 zł.

W klauzulach do wyceny rzeczoznawca poinformowała, że ustalona wartość nieruchomości nie została zwiększona o podatek VAT.

Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W przedmiotowej sytuacji z uwagi na fakt, iż budynki usługowo-handlowe posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot transakcji stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności użytkownika wieczystego, na rzecz którego Gmina zamierza dokonać sprzedaży gruntu, przedmiotem dostawy będzie w istocie jedynie grunt.

Mimo, iż ostatecznie sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczyło w istocie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji sprzedaży nieruchomości przez Gminę dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, to w pierwszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż taka jest w ogóle czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Aby bowiem mówić o właściwej podstawie opodatkowania bądź stawce podatku VAT, najpierw trzeba ustalić czy dana czynność podlega opodatkowaniu. Zatem by stwierdzić, czy w niniejszej sprawie wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (czy też wartość nieruchomości gruntowej) należy powiększyć o podatek VAT, należy najpierw ocenić, czy do opisanej transakcji mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ww. ustawy obejmuje grunty, należy stwierdzić, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ww. ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

W świetle art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (k.c.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy k.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) również przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było w niniejszej sprawie ustanowienie w 1978 r. użytkowania wieczystego wymienionej nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników. Z tą bowiem chwilą użytkownicy otrzymali już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby byli jej właścicielem. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkowników wieczystych prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili ustanowienia na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, a więc w roku 1978. Ponieważ do ustanowienia tego prawa doszło w roku 1978, a więc przed wprowadzeniem przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej, czynność ta nie mogła podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem opisana sprzedaż przez Gminę tej nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które użytkownicy wieczyści uzyskali już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego (1978 r.).

Zatem uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż planowana przez Gminę transakcja przekształcenia przysługującego użytkownikom wieczystym prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w prawo własności nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

Kwestia zatem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla potrzeb przedmiotowej transakcji jest bezprzedmiotowa, skoro samo założenie, że sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi podlega opodatkowaniu tym podatkiem okazało się nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że tylko sprzedający jest w stanie określić, co dokładnie jest wkalkulowywane w kwotę należną od nabywcy.

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.