IPPP1-443-571/11-7/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 17 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 14 kwietnia 2011 r. oraz pismem z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania stawki podatku VAT obowiązującej w roku 2010 r. do robót budowlanych "fizycznie" wykonanych w roku 2010 r. a odebranych protokołem odbioru w roku 2011 - jest prawidłowe,

* prawidłowości zastosowania stawek VAT na wykonywaną usługę - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT w odniesieniu do robót wykonywanych na przełomie roku 2010/2011 oraz prawidłowości zastosowania stawek VAT na wykonywaną usługę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 14 kwietnia 2011 r. oraz pismem z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka przyjęła do realizacji "Wykonanie ścian szczelinowych projektowanego budynku w którym podział powierzchni przedstawia się następująco:

* powierzchnia użytkowa zespołu 5.151 m ^2, w tym pow. użytkowa mieszkań 3.969 m ^2,

* powierzchnia użytkowa usług 1.185 m ^2, powierzchnia zabudowy zespołu 3.325 m ^2, całkowita

* powierzchnia użytkowa budynku 13.378 m ².

Na dzień 31 grudnia 2010 r. strony sporządziły notatkę w której potwierdzono stan zaawansowania robót:

* wykonanie ściany szczelinowej grubości 60cm wraz z oczepem zaawansowania 100%

* wykonanie kotwienia ściany szczelinowej zaawansowaniem 100%

* wykonanie konstrukcji rozparcia, zaawansowaniem 73%

* prace wykończeniowe zaawansowanie 63%

Stanowi to kwotowo 180.180 pln.

Dnia 27 stycznia 2011 r. podpisano protokół zaawansowania robót na 194.340 pln. Spółka wystawiła fakturę VAT, w której do kwoty 180.180 pln zastosowała stawkę 7% VAT (art. 41 ust. 14a-c) natomiast do 14.160 odpowiednio 8% i 23% z uwzględnieniem przepisów artykułu 41 ust. 12, 12a-c,

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w odniesieniu do zastosowania stawki podatku VAT obowiązującej w roku 2010 r. do robót budowlanych "fizycznie" wykonanych w roku 2010 r. a odebranych protokołem odbioru w roku 2011,

* nieprawidłowe w odniesieniu do prawidłowości zastosowania stawek VAT na wykonywaną usługę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 14d. ustawy w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Zgodnie z ust. 14e art. 41 w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka przyjęła do realizacji wykonanie prac budowlanych, polegających na wykonaniu ścian szczelinowych. Na dzień 31 grudnia 2010 r. strony sporządziły notatkę w której potwierdzono stan zaawansowania konkretnych robót. Dnia 27 stycznia 2011 r. podpisano protokół zaawansowania robót.

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy ustanawia zasadę ogólną w stosunku do sytuacji przejściowych, związanych z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania "starych stawek", a powstaniem w stosunku do tych czynności obowiązku podatkowego w okresie obowiązywania "nowych stawek" podatku. Zgodnie z ogólną zasadą o momencie zastosowania stawki podatku decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie więc z tą zasadą w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania "starych stawek", gdy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy w okresie obowiązywania "nowych stawek" podatku, tj. w dniu 1 stycznia 2011 r. lub później, do takich czynności miałyby zastosowanie nowe stawki podatku. Komentowany przepis odwraca tę zasadę w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu, które zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2011 r., a w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje po dniu 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z nim w takim przypadku, pomimo że obowiązek podatkowy powstał już w okresie obowiązywania nowych stawek podatku, do takich czynności mają zastosowanie stare stawki podatku, tj. obowiązujące w 2010 r. Wprowadzenie takiej regulacji było konieczne, albowiem ustawodawca nie chciał podwyższyć stawek dla świadczeń wykonanych w 2010 r., a dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r. Zgodnie bowiem ze wspomnianą ogólną zasadą co do zasady w takiej sytuacji należy stosować stawki podatku obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczenia. Gdyby zatem nie było komentowanego przepisu, to świadczenia wykonane w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r., byłyby opodatkowane według nowej (wyższej) stawki, pomimo tego, że były wykonane jeszcze w 2010 r., a więc w roku obowiązywania starych stawek podatku. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (tj. według art. 19 ust. 1 i 4 ustawy), jak też do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, a więc przykładowo w stosunku do czynności, w przypadku których moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust. 13 ustawy. Jedynie w przypadku czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy (tj. otrzymanie zaliczki, zadatku, raty, części płatności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi), kwestię określenia stawki podatku reguluje art. 41 ust. 14f ustawy.

O tym, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 41 ust. 14a i 14b-d ustawy o podatku od towarów i usług, miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, można wywieść, a contrario, z brzmienia ust. 14d art. 41 ustawy, odwołujące się wprost do "faktycznego" wykonania usługi i wskazujące jak należy postąpić gdy nie jest możliwe określenie jaka część usługi "faktycznie" została wykonana w danym okresie.

Odmienna wykładnia powołanych przepisów prowadziłaby do zakłócenia zasady równości i jednolitości opodatkowania usług świadczonych przez podatników, bowiem identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym okresie, lecz formalnie odebrane przez zamawiającego w różnym czasie, jedna do końca 2010 r., a druga w roku następnym - 2011, podlegałyby opodatkowaniu różnymi stawkami.

Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 r., tj. np. stawkę w wysokości 22%, a nie 23%.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca w przypadku fizycznego wykonania prac budowlanych w grudnia 2010, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu bądź po dniu zmiany stawki tj. 1 stycznia 2011 r. w przypadku akceptacji przez zamawiającego na podstawie protokołu odbioru bądź innego dokumentu potwierdzającego odbiór wykonanych prac uprawniony jest do zastosowania stawki VAT w wysokości obowiązującej w dniu wykonania usługi, tj. w przedmiotowej sprawie na dzień 31 grudnia 2010 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku "fizycznego" wykonania prac budowlanych na dzień 31 grudnia 2010 r. a odebranych na podstawie protokołu odbioru w roku 2011, Spółka jest uprawniona dla przedmiotowych prac do zastosowania stawki podatku obowiązującej w roku 2010 należało uznać za prawidłowe.

Odwołując się do natomiast do prawidłowości zastosowania stawki VAT w wysokości 8 i 23% na przedmiotową usługę powołać należy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Z treści art. 2 pkt 12 cyt. ustawy o VAT wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że ze stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie budowy i remonty budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkaniowe, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa i remont, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie ze słownikiem pojęć zawartym w art. 3 pkt 6, 7 i 8 ustawy - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) przez:

* budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego,

* roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego,

* remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowlanych. Należy jednakże zwrócić uwagę, że preferencyjna 8% stawka przewidziana jest wyłącznie dla budownictwa mieszkaniowego i lokali mieszkalnych, czyli obiektów sklasyfikowanych w dziale PKOB 11. Należy przy tym podkreślić, że definicja obiektu budownictwa mieszkaniowego zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT nie przewiduje żadnych limitów wielkości powierzchni znajdujących się w takim obiekcie lokali mieszkalnych, co oznacza, że obiektem budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT jest każdy budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w PKOB w dziale 11 (z wyjątkiem budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ²).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca przyjął do realizacji wykonanie ścian szczelinowych projektowanego budynku. Powierzchnia użytkowa zespołu wynosiła 5.151 m², w tym pow. użytkowa mieszkań 3.969 m ^2, powierzchnia użytkowa usług 1.185 m ^2, powierzchnia zabudowy zespołu 3.325 m ^2, całkowita powierzchnia użytkowa budynku 13.378 m ^2. Budynek sklasyfikowany jest, jak wynika z uzupełnienia wniosku, w kategorii XIII i XVII wg załącznika do ustawy prawo budowlane.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawca do całości wykonanej usługi, polegającej na przygotowaniu ścian szczelinowych, z uwagi na fakt, iż prace wykonywane są w bryle budynku, powinien zastosować obniżoną stawkę podatku, w wysokości 8%, pod warunkiem, iż przedmiotowy budynek klasyfikowany jest, w dziale PKOB 11 i nie jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ²).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu po prawidłowości zastosowania stawek podatku dla przedmiotem usługi, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie stanu faktycznego nr 1 i nr 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.