IPPP1/443-569/11-6/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 kwietnia 2011 r., oraz pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) przesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego (dalej jako WORD) działalność swoją prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz rozporządzenia wykonawcze do ww. ustawy. Od 5 listopada 2009 r. WORD jest również wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego w zakresie organizacji szkoleń i kształcenia w formie kursowej.

Podstawową działalnością statutową WORD - zgodnie z art. 117 ust. 1 prawo o ruchu drogowym - jest organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz prowadzenie kursów dla kierowców ubiegających się o świadectwa kwalifikacyjne. Ponadto, WORD prowadzi działalność na rzecz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego i popularyzacji przepisów prawa o ruchu drogowym, którą realizuje m.in. poprzez organizowanie kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy, dokształcanie zawodowe kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne. Oprócz ww. zakresu szkoleń WORD wykonuje również działalność gospodarczą m.in. poprzez prowadzenie szkoleń kierowców wykonujących przewóz drogowy dla kategorii prawa jazdy C, C1, C+E, C1+E, D, D1, D+E, D1+E.

Dodatkowo WORD organizuje szkolenia związane z kształceniem i przekwalifikowaniem zawodowym w zakresie organizacji kursów zawodowych w zakresie: technolog robót wykończeniowych, brukarz, brukarz z egzaminem czeladniczym, brukarz z uprawnieniami operatora zagęszczarek, ubijaków wibracyjnych i przecinarek do nawierzchni dróg, kierowca wózków widłowych, technolog dociepleń zewnętrznych, monter instalacji sanitarnych. Ww. szkolenia prowadzone są na zlecenie takich podmiotów jak Fundacja Rozwoju, Powiatowe Urzędy Pracy, Zakłady Karne, Miejskie i Gminne Ośrodki Pomocy Społecznej. Ww. Zleceniodawcy finansują przedmiotowe szkolenia ze środków uzyskanych z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków własnych. Szkolenia te z zasady mają charakter zorganizowany zamknięty, tj. ich uczestnikami są wyłącznie osoby skierowanie przez zleceniodawcę. Jednakże niekiedy są również organizowane szkolenia w części składającego się z uczestników z tzw. wolnego naboru (uczestnicy zgłoszeni indywidualnie) a w części z uczestników skierowanych przez ww. zleceniodawców.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

* Środki na realizację szkoleń zawodowych takich jak - technolog robót wykończeniowych, brukarz, brukarz z egzaminem czeladniczym, brukarz z uprawnieniami operatora zagęszczarek, ubijaków wibracyjnych i przecinarek do nawierzchni dróg, kierowca wózków widłowych, technolog dociepleń zewnętrznych, monter instalacji sanitarnych, kierowca wózków jezdniowych - realizowane na zlecenie innych podmiotów finansowane są wg stanu na dzień dzisiejszy w 100 % ze środków publicznych bądź Europejskiego Funduszu Społecznego dotyczy to takich jednostek jak - Powiatowe Urzędy Pracy, Zakłady Karne, Miejskie i Gminne Ośrodki Pomocy Społecznej. Natomiast Fundacja Rozwoju zlecając szkolenia finansuje je w 100 % z Europejskiego Funduszu Społecznego. W przyszłości może wystąpić sytuacja sfinansowania ww. szkoleń w zakresie udziału środków publicznych oraz EFS powyżej 70 %.

* W przypadku organizacji szkolenia zawodowego dla różnych grup uczestników tj. uczestnictwa osób fizycznych z wolnego naboru płatność będzie realizowana z ich własnych środków, natomiast osoby skierowane przez takie podmioty jak Powiatowe Urzędy Pracy, Zakłady Karne, Miejskie i Gminne Ośrodki Pomocy Społecznej będą miały powyżej 70 % lub w 100 % sfinansowane szkolenie ze środków publicznych lub Europejskiego Funduszu Społecznego. Uczestnicy, których skieruje Fundacja Rozwoju otrzymają zapłatę za udział z tej instytucji z Europejskiego Funduszu Społecznego (wskaźnik udziału tych środków przekroczy 70 % lub 100 %) - uzupełnienie do pytania 3.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 16 maja 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż kursy i szkolenia wymienione we wniosku ORD-IN są prowadzone przez Ośrodek Szkolenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego. Ośrodek szkolenia nie jest wyodrębnioną organizacyjnie jednostką, nie ma własnej bazy lokalowej, wyodrębnionych środków finansowych oraz kierownictwa. Ośrodek funkcjonuje jako wydział Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej jako uptu) od 1 stycznia 2011 r. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu, jeżeli są:

* prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

* świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

* finansowane w całości ze środków publicznych,

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 - dalej jako rozporządzenie wykonawcze) zwolnione od podatku są m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane, w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu wynika, że podatnik może zastosować zwolnienie z VAT wyłącznie po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek tj.

Należy zauważyć, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i dyrektywy 112/2006 nie definiują pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Natomiast taką definicję zawiera rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 228, s.1). Zgodnie z art. 14 ww. rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ad. 1

W kontekście ww. definicji - w ocenie WORD - wszelkie szkolenia polegające na dostarczeniu wiedzy z zakresu określonej specjalności zawodowej, umiejętności i nawyków działań zawodowych, jak również szkolenia z zakresu dyscyplin bezpośrednio i pośrednio związanych z danym zawodem, należy uznać za spełniające definicję pojęcia kształcenia zawodowego. Zaś pojęcie przekwalifikowanie zawodowe należy rozumieć jako zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu, niż obecnie wykonywany.

Dlatego też, szkolenia zawodowe kierowców takie jak:

Zatem ukończenie ww. kursu jest warunkiem niezbędnym do wykonywania zawodu kierowcy wykonującego przewóz drogowy towarów niebezpiecznych.

Kierowca, który otrzyma świadectwo kwalifikacji zawodowej jest obowiązany, co 5 lat od dnia uzyskania świadectwa kwalifikacji zawodowej ukończyć szkolenie okresowe odpowiednio do pojazdu, którym wykonuje przewóz drogowy, zgodnie z blokiem programowym, odpowiednio do kategorii prawa jazdy C1, C1 +E, C i C+E lub D1, D1+E, D i D+E. Szkolenie okresowe - zgodnie z art. 39d ust. 3 ustawy o transporcie drogowym - jest organizowane w formie kursu okresowego. Szczegółowe zasady i formy prowadzenia szkolenia w ramach kwalifikacji wstępnej, kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyspieszonej oraz szkoleń okresowych reguluje w sposób kompleksowy rozporządzenie ministra infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314 z późn. zm.).

Mając na uwadze ww. przepisy, w ocenie WORD świadczenie usługi w zakresie kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy, kursów dokształcających zawodowo kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne (początkowe i doskonalące), kursów kwalifikacji wstępnej, wstępnej przyspieszonej, uzupełniającej oraz uzupełniającej przyspieszonej kierowców wykonujących przewóz drogowy dla kategorii prawa jazdy C, C1, C+E, C1+E, D, D1, D+E, D1+E oraz szkolenia okresowego w tych kategoriach prawa jazdy - jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a) uptu, bowiem niewątpliwie szkolenia te mają charakter zawodowy, a ponadto zasady i formy ich przeprowadzania normują w sposób kompleksowy przepisy szczególne.

Ad. 2 i 3

Z przepisu art. 13 § ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, wynika, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane, w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Ustawa o VAT nie zawiera definicji środków publicznych. Taką definicję zawiera natomiast ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Zgodnie art. 5 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są przede wszystkim:

* środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, w tym pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności UE, np. środki EFS, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

* przychody jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych uzyskiwane w związku z prowadzoną przez nie działalnością oraz pochodzące z innych źródeł.

Zleceniodawcy usług dla WORD tacy jak: Powiatowy Urząd Pracy, Zakład Karny czy Miejskie i Gminne Ośrodki Pomocy Społecznej są jednostkami budżetowymi. Jednostka budżetowa to - zgodnie z art. 11 ust. ustawy o finansach publicznych - jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej, które pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem jednostki te dysponują środkami publicznymi.

Szkolenia zawodowe z zakresu brukarz, brukarz z egzaminem czeladniczym, technolog robót wykończeniowych brukarz z uprawnieniami operatora zagęszczarek, ubijaków wibracyjnych i przecinarek do nawierzchni dróg kierowca wózków widłowych, technolog dociepleń zewnętrznych, monter instalacji sanitarnych WORD realizuje zgodnie z rozporządzeniem ministra edukacji i nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.). Niewątpliwym jest, że ww. szkolenia stanowią usługi zaliczane do kształcenia zawodowego bądź też przekwalifikowania zawodowego. Zleceniodawcy finansują przedmiotowe szkolenia ze środków uzyskanych z Europejski Fundusz Społeczny lub też ze środków własnych, co w przypadku takich zleceniodawców jak Powiatowe Urzędy Pracy, Zakłady Karne, Miejskie i Gminne Ośrodki Pomocy Społecznej, stanowią środki budżetowe publiczne.

Tym samym, w ocenie WORD, jeżeli szkolenia zawodowe będą finansowane przez ww. zleceniodawców ze środków uzyskanych przez nich z EFS lub też ze środków budżetowych publicznych to szkolenia te będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, o ile finansowanie to będzie wynosiło, co najmniej 70%.

Ponadto w przypadku zorganizowania szkolenia zawodowego w części składającego się z uczestników z tzw. wolnego naboru a w części z uczestników, których udział w szkoleniu będzie finansowany ze środków publicznych, w ocenie WORD, zwolnienie z podatku VAT można zastosować do tej części szkolenia zawodowego, która finansowana jest ze środków publicznych, zaś w odniesieniu do części szkolenia przypadającej na uczestników z wolnego naboru należy zastosować opodatkowane VAT stawką podstawową.

Przykład:

WORD prowadzi szkolenie 30 osobowej grupy uczestników kursu kierowców wózków jednojezdniowych z napędem silnikowym w transporcie wewnątrzzakładowym, z czego:

* 20 uczestników kursu zostało zgłoszone przez Powiatowy Urząd Pracy, który finansuje szkolenie w 100% ze środków publicznych,

* 10 uczestników stanowi tzw. wolny nabór,

Przykładowe szkolenie winno być rozliczone w następujący sposób - usługi kształcenia zawodowego świadczone na rzecz Powiatowego Urzędu Pracy będą zwolnione z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, zaś w stosunku do usług świadczonych na rzecz uczestników z wolnego naboru należy zastosować podstawową stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy wskazać, iż art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zostały wprowadzone zmiany. I tak zgodnie z dodanym art. 146a pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Stosownie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związane - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ustawodawca zwolnił również z podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) lecz: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Artykuł 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o kształceniu ustawicznym, należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Natomiast, stosownie do art. 82 ust. 1 osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi Ośrodek Szkolenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego, który jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Miasta. Ośrodek prowadzi liczne kursy zawodowe np.: kursy kwalifikacyjne dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy, kursy dokształcające zawodowo kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne (podstawowe i doskonalące), kursy kwalifikacji wstępnej, przyspieszonej, uzupełniającej oraz uzupełniającej przyspieszonej kierowców wykonujących przewóz drogowy dla kategorii prawa jazdy C, C1, C+E, C1+E, D, D1, D+E, D1+E oraz szkolenia okresowe w tych kategoriach prawa jazdy; oraz szkolenia zawodowe takie jak: technolog robót wykończeniowych, brukarz, brukarz z egzaminem czeladniczym, brukarz z uprawnieniami operatora zagęszczarek, ubijaków wibracyjnych i przecinarek do nawierzchni dróg, kierowca wózków widłowych, technolog dociepleń zewnętrznych, monter instalacji sanitarnych.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż:

* kursy kwalifikacyjne dla instruktorów nauki jazdy prowadzone są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (DZ. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (DZ. U. nr 217 z 2005 r. poz. 1834);

* kursy dokształcające w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych prowadzone są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych (Dz. U. Nr 199 z 2002 r. poz. 1671, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr 187 z 2005 r. poz. 1571);

* kursy oraz szkolenia dla kierowców zawodowych prowadzone są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (DZ. U. nr 125 z 2007 r. poz. 874 z późn. zm.)

Jednocześnie we własnym stanowisku strona nie wskazuje aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. W związku powyższymi informacjami zawartymi we wniosku i jego uzupełnieniu nie można jednoznacznie uznać, że Wnioskodawca świadczy wskazane usługi jako jednostka objęta systemem oświaty, co skutkuje tym, iż nie ma on prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

W niniejszej sprawie, przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te mają na celu podnoszenie i uzupełnienie kwalifikacji zawodowych.

Wnioskodawca prowadzi szkolenia instruktorów nauki jazdy.

Artykuł 105 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym określa, iż szkolenie osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym albo tramwajem jest prowadzone przez instruktora, z zastrzeżeniem ust. 3. Ust. 2 powołanego artykułu reguluje wymagania w stosunku do osoby, która może zostać instruktorem, zgodnie zaś z pkt 4 cyt. ust., instruktorem może być osoba, która ukończyła kurs kwalifikacyjny.

Szkolenia kwalifikacyjne dla instruktorów reguluje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (DZ. U. nr 217 z 2005 r. poz. 1834) m.in. wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie wyposażenia dydaktycznego, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do szkolenia; program szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, tramwajami oraz kandydatów na instruktorów i egzaminatorów; warunki i tryb szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów.

§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, reguluje warunki, jakie musi spełniać podmiot, aby był uprawniony do prowadzenia szkoleń osób ubiegających się o wydanie uprawnień do kierowania pojazdami. Podmioty, o których mowa w ust. 1, z wyjątkiem szkoły, prowadzą szkolenie w ośrodkach szkolenia kierowców (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Formy przeprowadzenia kursów kwalifikacyjnych dla instruktorów nauki jazdy reguluje rozdział 6 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r.

Zgodnie z § 33 rozporządzenia, szkolenie kandydatów na instruktorów nauki jazdy i instruktorów nauki jazdy w formie kursu kwalifikacyjnego, o którym mowa w art. 105 ust. 2 pkt 4 ustawy, prowadzi podmiot spełniający wymagania, o których mowa w § 3.

W myśl § 35 ust. 1 cyt. rozporządzenia, kandydat na instruktora nauki jazdy i instruktor nauki jazdy podlega szkoleniu, które obejmuje:

Szkolenia, o których mowa w ust. 1, prowadzi się na warunkach i w trybie określonym w programie szkolenia kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia - § 35 ust. 2 rozporządzenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi prowadzenia szkoleń z zakresie szkolenia instruktorów nauki jazdy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Zatem prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie szkolenia instruktorów nauki jazdy korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Wnioskodawca prowadzi również szkolenia w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych.

Szkolenia ADR (przewóz towarów niebezpiecznych) reguluje m.in. ustawa z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych (Dz. U. Nr 199 z 2002 r. poz. 1671, z późn. zm.). Art. 1 tej ustawy m.in. określa zasady przewozu drogowego towarów niebezpiecznych, wymagania w stosunku do kierowców i innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 cytowanej ustawy "zaświadczenie ADR" to zaświadczenie o ukończeniu przez kierowcę, z wynikiem pozytywnym, kursu dokształcającego początkowego lub kursu dokształcającego doskonalącego dla kierowców przewożących towary niebezpieczne, zwanych dalej "kursami dokształcającymi".

Na podstawie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy do kierowania pojazdem przewożącym towary niebezpieczne, w stosunku do którego umowa ADR wymaga ukończenia przez jego kierowcę kursu lub kursów dokształcających, jest uprawniona osoba, która:

W myśl art. 10 ust. 2 zaświadczenie ADR otrzymuje po raz pierwszy osoba, która spełnia wymagania określone w ust. 1 pkt 1-2 i która ukończyła z wynikiem pozytywnym kurs dokształcający początkowy. Zaświadczenie ADR, o którym mowa w ust. 2, jest wydawane przez jednostkę prowadzącą kurs na okres 5 lat, licząc od dnia złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu, o którym mowa w ust. 5 (art. 10 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast art. 10 ust. 5 wskazuje, iż w roku poprzedzającym datę upływu ważności zaświadczenia ADR, o którym mowa w ust. 2, kierujący pojazdem jest obowiązany ukończyć kurs dokształcający doskonalący. Po ukończeniu tego kursu, z wynikiem pozytywnym, jednostka prowadząca kurs przedłuża ważność zaświadczenia ADR albo wydaje nowe zaświadczenie ADR, na okres kolejnych 5 lat.

W myśl art. 12 ust. 1 powyższej cytowanej ustawy, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kursów dokształcających jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) i wymaga wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących kursy dokształcające. Natomiast ust. 2 art. 12 reguluje warunki i wymagania, jakie musi spełnić przedsiębiorca wykonujący powyższą działalność m.in. określa: warunki lokalowe i wyposażenie dydaktyczne gwarantujące przeprowadzenie kursu dokształcającego zgodnie z jego programem; określa wykształcenie osób uprawnionych do prowadzenia kursów dokształcających.

Dodatkowo rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr 187 z 2005 r. poz. 1571) reguluje m.in.:

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia ustala się następujące rodzaje kursu dokształcającego początkowego:

Natomiast § 6. ww. rozporządzenia reguluje rodzaje kursu dokształcającego doskonalącego:

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzenia szkoleń w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne. Zatem prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych korzystać będą ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Wnioskodawca prowadzi również kursy kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, kwalifikacji uzupełniającej, kwalifikacji uzupełniającej przyspieszonej kierowców zawodowych w zakresie wykonywania przez nich przewozu drogowego (kat. D, D1, D + E, D1 + E oraz kat. C, C1, C + E, C1+ E) oraz szkolenia okresowe w tych kategoriach.

Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (DZ. U. nr 125 z 2007 r. poz. 874 z późn. zm.) określa m.in. zasady podejmowania i wykonywania:

Zgodnie z art. 4 pkt 20) ww. ustawy certyfikat kompetencji zawodowych jest to dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji i wiedzy niezbędnych do podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego.

Na podstawie art. 39a ust. 1 przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba (kierowca) ta m.in. uzyskał odpowiednią kwalifikację wstępną lub kwalifikację wstępną przyśpieszoną, zwane dalej "kwalifikacją" bądź ukończyła szkolenie okresowe.

W myśl art. 39b ust. 2 powołanej ustawy, kierowca obowiązany jest uzyskać kwalifikację, odpowiednio do pojazdu samochodowego, którym zamierza wykonywać przewóz drogowy, w zakresie bloków programowych określonych odpowiednio do kategorii prawa jazdy:

Zgodnie z art. 39b1 ust. 1. powołanej ustawy, zajęcia, o których mowa w art. 39b ust. 3, przeprowadzane są w formie:

albo

Zgodnie zaś z art. 39 b2 ww. ustawy kierowca, który uzyskał kwalifikację w zakresie określonego bloku programowego, o którym mowa w art. 39b ust. 2, i zamierza wykonywać przewozy innymi pojazdami samochodowymi niż te, dla których wymagane jest prawo jazdy odpowiadające zakresowi uzyskanej kwalifikacji, obowiązany jest odbyć odpowiednią kwalifikację uzupełniającą lub kwalifikację uzupełniającą przyśpieszoną. Przepisy art. 39a ust. 1 i art. 39b1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 39g. ust. 1, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. Ust. 2 powołanego artykułu określa szereg warunków jakie musi spełnić przedsiębiorca, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia jazdy, a tym samym ośrodka mogącego przeprowadzać szkolenia w zakresie kursów kwalifikacyjnych dla kierowców zawodowych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi prowadzenia kursów oraz szkoleń wstępnych i okresowych dla kierowców zawodowych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Zatem prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie kursów oraz szkoleń wstępnych i okresowych dla kierowców zawodowych korzystać będą ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Tym samym w odniesieniu do pytania Nr 1 należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował stanowisko prawidłowe.

Odnosząc się do szkoleń zawodowych takich jak: technolog robót wykończeniowych, brukarz, brukarz z egzaminem czeladniczym, brukarz z uprawnieniami operatora zagęszczarek, ubijaków wibracyjnych i przecinarek do nawierzchni dróg, kierowca wózków widłowych, technolog dociepleń zewnętrznych, monter instalacji sanitarnych należy wskazać, iż w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż powyższe szkolenia finansowane są w 100% ze środków publicznych bądź z Europejskiego Funduszu Społecznego. W przyszłości może zdarzyć się sytuacja, iż ww. szkolenia będą finansowane w 70%.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, iż przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia w zawodach: technolog robót wykończeniowych, brukarz, brukarz z egzaminem czeladniczym, brukarz z uprawnieniami operatora zagęszczarek, ubijaków wibracyjnych i przecinarek do nawierzchni dróg, kierowca wózków widłowych, technolog dociepleń zewnętrznych, monter instalacji sanitarnych, spełniające definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zatem, w sytuacji gdy powyższe szkolenia będą finansowane w 100% ze środków publicznych, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, natomiast w przypadku gdy będą finansowane ze środków publicznych co najmniej w 70%, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Tym samym w odniesieniu do pytania Nr 2 należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował stanowisko prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał również w opisie stanu faktycznego, iż w niektórych szkoleniach zawodowych np. na kierowcę wózków widłowych, udział będą brać osoby, których udział będzie finansowany ze środków publicznych bądź środków Europejskiego Funduszu Społecznego (przekroczy 70% lub będzie wynosić 100%), jak również uczestnicy z tzw. wolnego naboru, którzy będą pokrywali koszt uczestnictwa z własnych środków.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż organizowane szkolenia zawodowe w części odnoszącej się do uczestników których udział jest finansowany ze środków publicznych bądź środków Europejskiego Funduszu Społecznego ww. szkolenia będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy w przypadku finansowania w 100% lub będą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w przypadku finansowania w co najmniej 70%. Natomiast w części odnoszącej się do pozostałych uczestników, którzy pokrywają koszty szkolenia z własnych środków nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. W tej części świadczone usługi szkolenia będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Tym samym w odniesieniu do pytania Nr 3 należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.