IPPP1/443-567/14-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla wykonywanych czynności - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla wykonywanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. ("Spółka") jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, w tym uczestniczy w przetargach organizowanych w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.), których przedmiotem jest budowa, rozbudowa lub przebudowa budynków szpitali i zakładów opieki medycznej. Często zdarza się, że elementem zamówienia jest wykonanie, remont bądź modernizacja instalacji gazów medycznych. Generalnie instalacja ta stanowi produkt na który składa się system rurociągowy do gazów medycznych wraz z punktami poboru gazów medycznych i próżni. Zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679) oraz Dyrektywą Rady 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych i zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie sposobu klasyfikowania wyrobów medycznych (Dz. U. Nr 215, poz. 1416 oraz Dz. U. z 2011 r. Nr 102, poz. 586) należy uznać, iż system rurociągowy do gazów medycznych jest wyrobem medycznym klasy IIb i jak każdy wyrób medyczny, aby mógł być wprowadzony do używania, zgodnie art. 11 ustawy o wyrobach medycznych musi być oznaczony znakiem CE i zgodnie z art. 58 tej ustawy musi być zgłoszony do Rejestru Wyrobów Medycznych. W związku z powyższym instalacja gazów medycznych która jest przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i po jej wykonaniu będzie podlegała odpowiedniej certyfikacji celem dopuszczenia jej do użytkowania poprzez nadanie oznaczenia CE.

W większości przypadków zamawiający nie przewidują odrębnego wynagrodzenia za dostawę i montaż instalacji gazów medycznych (odrębnego od wynagrodzenia za usługę budowlaną), ani odrębnych protokołów zdawczo-odbiorczych, które dotyczyłyby wyłącznie instalacji gazów medycznych. Wykonanie wszystkich elementów zamówienia objęte jest wtedy jedną umową. Istnieją też jednak przetargi, w których zamawiający wyraźnie wyodrębniają w przedmiocie zamówienia wykonanie instalacji gazów medycznych, a także dzielą wynagrodzenie na część dotyczącą wynagrodzenia z tytułu wykonania usług budowlanych i wynagrodzenie z tytułu wykonania instalacji gazów medycznych, a także wymagają sporządzania odrębnych protokołów zdawczo-odbiorczych, które dotyczą instalacji gazów medycznych. Czasami natomiast to Spółka ma możliwość zaproponowania zmian w treści wzoru umowy zaproponowanego przez zamawiającego polegających na wyodrębnieniu w treści umowy wynagrodzenia za wykonanie instalacji gazów medycznych.

Prace związane z dostawą instalacji gazów medycznych są na ogół prowadzone w obiektach sklasyfikowanych w klasie 1264 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, aczkolwiek nie zawsze w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską - o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że nie jest producentem ani dystrybutorem wyrobów medycznych lecz podmiotem świadczącym usługi budowlane i budowlano-montażowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka w ramach wykonywanych robót budowlanych w obiektach sklasyfikowanych w klasie 1264 PKOB obejmujących dostawę i montaż instalacji gazów medycznych powinna zastosować stawkę podstawową (23%) do całości zakresu robót, czy też w zakresie robót polegających na dostawie oraz montażu instalacji gazów medycznych należy do nich zastosować obniżoną (8%) stawkę podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki wykonywane przez nią usługi budowlane w części dotyczącej dostawy oraz montażu instalacji gazów medycznych powinny być opodatkowane stawką 8%, ponieważ efektem tych prac jest powstanie wyrobu medycznego, o którym mowa w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pozostałe prace budowlane wykonywane przez Spółkę w obiekcie należy opodatkować wg podstawowej stawki VAT.

Ustawa o VAT w art. 41 ust. 2 określa, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8% (w związku z art. 146a ust. 2 ustawy). Wśród wymienionych towarów i usług w pozycji 105 załącznika znajdują się wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Definicję pojęcia "wyrobu medycznego" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego przepisu wynika, że to wytwórca decyduje, czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu. Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka instalację gazów medycznych traktuje jako wyrób medyczny odpowiadający ww. definicji. W związku z powyższym, dostawa instalacji gazów medycznych powinna podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT 8%.

Podstawą do zastosowania stawki obniżonej jest art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, bez względu na to, czy dostawa przez Spółkę instalacji gazów medycznych jest wykonywana w obiekcie zaklasyfikowanym do klasy ex 1264 PKOB - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Należy zaznaczyć, że podstawą sprzedaży jest w tym przypadku wyrób medyczny, który stanowi odrębną dostawę od świadczenia pozostałych robót ogólnobudowlanych w obiekcie szpitala lub zakładu opieki medycznej.

Wykonywane przez Spółkę prace polegające na dostawie i montażu instalacji gazów medycznych nie mają w jej ocenie cech świadczenia usługi o charakterze kompleksowym wraz z pozostałymi pracami budowlanymi wykonywanymi dla tego samego zamawiającego, a co za tym idzie dostawę i montaż instalacji gazów medycznych oraz pozostałe roboty ogólnobudowlane należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla nich stawkami. Podkreślić bowiem należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, co nie może być kwestionowane w świetle utrwalonej już linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Tylko w ściśle określonych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie TSUE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Związek taki, w ocenie Spółki, nie zachodzi w przypadku wykonywania prac budowlanych oraz dostawy i montażu instalacji gazów medycznych, nawet jeśli oba świadczenia dokonywane są w tym samym obiekcie. Ani bowiem dostawa wyrobów medycznych nie nabiera jednorodnego charakteru z usługami ogólnobudowlanymi, co przesądzałoby o zastosowaniu stawki podstawowej VAT do całego zamówienia, ani usługi budowlane nie stanowią świadczenia pomocniczego do świadczenia głównego (gdyby za takie uznać dostawę wyrobu medycznego), co z kolei determinowałoby opodatkowanie całości wg stawki obniżonej.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż usługi ogólnobudowlane objęte umową z zamawiającym nie mogą stanowić jednej kompleksowej usługi obejmującej także dostawę i montaż instalacji gazów medycznych. W szczególności usługi budowlane oraz dostawa wyrobu medycznego mogą być świadczone odrębnie, nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla zamawiającego, bowiem ten może zorganizować oddzielne przetargi na każde z tych świadczeń, bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla zamawiającego. Gdyby dostawa i montaż instalacji gazów medycznych miała stanowić przedmiot odrębnego zamówienia, to nie byłoby wątpliwości co do tego, iż powinna być ona opodatkowana stawką VAT 8%. Dlatego w ocenie Spółki próba połączenia niepowiązanych ze sobą świadczeń w jedną usługę, prowadziłaby do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT.

Zasadność stanowiska Spółki, iż dostawa instalacji gazów medycznych i roboty budowlane w tym samym obiekcie (w tym montaż instalacji) to dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane, potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki z dnia 1 i 28 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 869/10 oraz I FSK 958/10. Zdaniem NSA zbyt daleko idącą tezą byłoby uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie infrastruktury budowlanej pomieszczenia, w którym następnie zamontowany zostanie dany sprzęt. Tak szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

Potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę znajduje się także w interpretacji ogólnej Ministra Finansów wydanej w dniu 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279) dotyczącą opodatkowania VAT czynności polegających na dostawie sprzętu medycznego i towarzyszącym tej dostawie czynności adaptacji pomieszczenia. W interpretacji tej wskazano, że jeśli wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, to sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia. Nie ma przy tym znaczenia, że subiektywnie strony traktują poszczególne czynności jako świadczenie złożone, gdyż wnioski, co do kwalifikacji danych zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego.

Mając powyższe na uwadze trzeba też zauważyć, iż usługi polegające na instalacji (montażu) wyrobów medycznych będących przedmiotem dostawy są ściśle związane z danym wyrobem medycznym i nie da się ich wykonać bez danego wyrobu. Wobec czego usługę montażową dla danego wyrobu medycznego (tutaj instalacji gazów medycznych) należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa tego wyrobu medycznego, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnopodatkowymi - zatem usługa montażowa (instalacyjna) jest opodatkowana wg stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego, czyli w tym przypadku wg stawki obniżonej. Takie też stanowisko znalazło już potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r. o sygn. ITPP2/443-1428/12/AW).

Reasumując, dostawa wraz z montażem wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy. Z kolei prace polegające na budowie, przebudowie, rozbudowie itp. pomieszczeń obiektu (np. szpitala) prowadzone w związku lub obok dostawy ww. wyrobu medycznego, podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy Spółka oraz zamawiający wyodrębnią dostawę i montaż instalacji gazów medycznych w celu określenia dla niej oddzielnego wynagrodzenia od tego z tytułu wykonania usług budowlanych, ponieważ zakres i sposób opodatkowania nie może być zależny wyłącznie od woli stron. W tym przypadku obiektywna kwalifikacja dokonana na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących tym różnym świadczeniom, powinna przesądzić o wyłączeniu dostawy i montażu instalacji gazów medycznych ze wspólnego świadczenia wraz z robotami budowlanymi.

Spółka pragnie też zwrócić uwagę, iż podobna do przedstawionej problematyka była już przedmiotem zapytań podatników składanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe udzielały wówczas odpowiedzi potwierdzających stanowisko podatników np.w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP2/443-537/12/WN, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r. o sygn. ITPP1/443-345/13/TS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku, do dnia 31 grudnia 2010 r., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku do dnia 31 grudnia 2010 r. wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.).

Definicję pojęcia "wyrobu medycznego" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego przepisu wynika, że to wytwórca decyduje, czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Z kolei, pod pojęciem wyposażenia wyrobu medycznego należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o wyrobach medycznych).

W art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

Ust. 4 cyt. artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Należy również wskazać, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, w tym których przedmiotem jest budowa, rozbudowa lub przebudowa budynków szpitali i zakładów opieki medycznej. Często zdarza się, że elementem zamówienia jest wykonanie, remont bądź modernizacja instalacji gazów medycznych, która stanowi produkt na który składa się system rurociągowy do gazów medycznych wraz z punktami poboru gazów medycznych i próżni. Instalacja gazów medycznych, która jest przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i po jej wykonaniu będzie podlegała odpowiedniej certyfikacji celem dopuszczenia jej do użytkowania poprzez nadanie oznaczenia CE.

W większości przypadków zamawiający nie przewidują odrębnego wynagrodzenia za dostawęi montaż instalacji gazów medycznych (odrębnego od wynagrodzenia za usługę budowlaną), ani odrębnych protokołów zdawczo-odbiorczych, które dotyczyłyby wyłącznie instalacji gazów medycznych. Wykonanie wszystkich elementów zamówienia objęte jest wtedy jedną umową. Istnieją też jednak przetargi, w których zamawiający wyraźnie wyodrębniają w przedmiocie zamówienia wykonanie instalacji gazów medycznych, a także dzielą wynagrodzenie na część dotyczącą wynagrodzenia z tytułu wykonania usług budowlanych i wynagrodzenie z tytułu wykonania instalacji gazów medycznych, a także wymagają sporządzania odrębnych protokołów zdawczo-odbiorczych, które dotyczą instalacji gazów medycznych. Czasami to Spółka ma możliwość zaproponowania zmian w treści wzoru umowy zaproponowanego przez zamawiającego polegających na wyodrębnieniu w treści umowy wynagrodzenia za wykonanie instalacji gazów medycznych.

Prace związane z dostawą instalacji gazów medycznych są na ogół prowadzone w obiektach sklasyfikowanych w klasie 1264 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, aczkolwiek nie zawsze w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską - o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawyo VAT.

Spółka nie jest producentem ani dystrybutorem wyrobów medycznych lecz podmiotem świadczącym usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy wykonanie robót budowlanych, budowlano-montażowych oraz wykonanie instalacji gazów medycznych w obiektach sklasyfikowanych w klasie PKOB 1264 należy traktować jako odrębne świadczenia i w związku z tym jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do dostawy i montażu instalacji gazów medycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał również, że: "(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że prace związane z dostawą i montażem gazów medycznych oraz pozostałe roboty ogólnobudowlane podejmowane w ramach zawartej umowy dotyczącej budowy, przebudowy obiektu sklasyfikowanego w klasie PKOB 1264 należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych usług/towarów stawkami. Kontrahent zamawiając wykonanie usług ogólnobudowlanych związanych z budową, rozbudową lub przebudową szpitali i zakładów opieki medycznej może dokonać zakupu wyrobu medycznego od innego podmiotu. Tym samym więc wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz wykonania instalacji gazów medycznych jako certyfikowanego wyrobu medycznego na danym obiekcie służby zdrowia nie należy traktować jako świadczenia złożonego.

Zatem dostawa wyrobu medycznego w postaci instalacji gazów medycznych spełniającej warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych wraz z jego montażem jako usługi pomocniczej w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobu medycznego - może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnośnie natomiast świadczenia pozostałych usług ogólnobudowlanych w zakładach opieki zdrowotnej, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki VAT do wykonywania ww. prac w pomieszczeniach/obiektach służby zdrowia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.