IPPP1-443-560/07-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia not rabatowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2007 r. (data nadania) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia not rabatowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski, wydawanych pacjentom wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej. Sprzedaż leków znajdujących zastosowanie poza lecznictwem zamkniętym jest kierowana do hurtowni, które dystrybuują ten produkt do aptek. Apteki sprzedają pacjentom produkt, wydając go tylko na podstawie recepty lekarskiej.

Produkt, którego dotyczy zapytanie Spółki jest lekiem, który jest produkowany przez jednego, zagranicznego producenta i następnie dystrybuowany w całej Europie. Prawo do dystrybucji tego leku w Polsce uzyskał wyłącznie Podatnik. W Polsce produkt nie został objęty systemem refundacji, co powoduje, że jego cena znacznie przekracza możliwości finansowe polskich pacjentów. Z tych ekonomicznych względów, niezależnych od rzeczywistych potrzeb terapeutycznych produkt jest rzadko kupowany i używany przez polskich pacjentów (wystawiane pacjentom recepty nie są przez nich realizowane, ze względu na cenę produktu).

W związku z tym Podatnik, chcąc prowadzić sprzedaż produktu w Polsce na szeroką skalę powinien obniżyć jego cenę. Obniżenie ceny sprzedaży jest możliwe przez obniżenie marży, a także obniżenie kosztu nabycia leku od producenta. Warunkiem obniżenia ceny nabycia jest znaczne zwiększenie zakupów tego leku, pod warunkiem zapewnienia przez Podatnika, że lek ten nie będzie redystrybuowany po dużo niższej cenie od ceny światowej poza Polskę.

W tych warunkach obniżenie ceny sprzedaży przez Podatnika sprzedającego do hurtowni okazuje się niemożliwe, ze względu na:

* Ryzyko, iż produkt zostanie przez hurtownie sprzedany za granicę, w ramach tzw. importu równoległego. Cena sprzedaży do hurtowni po rabacie, gdyby ten został udzielony hurtowni, byłaby znacznie niższe od ceny zakupu tego produktu przez zagraniczne hurtownie od producenta. W takim wypadku Podatnik nie mógłby zapobiec sprzedawaniu kupowanych od niego po obniżonej cenie produktów przez polskie hurtownie, które następnie sprzedawałyby ten produkt za granicę. Oznaczałoby to utratę przez Podatnika otrzymywanej od producenta obniżki ceny zakupu i w konsekwencji prowadziło do strat.

* Fakt, iż rabat udzielony hurtowni nie zostanie przeniesiony na apteki i w konsekwencji na pacjentów. Wynika to z trudności technicznych i kosztów administracyjnych hurtowni spowodowanych znaczną ilością aptek (jedna hurtownia zaopatruje kilka tysięcy aptek), dużą ilością faktur wystawianych przez hurtownie (kilkaset tysięcy rocznie) i dodatkowym nakładem pracy hurtowni związanych z identyfikacją dostaw oraz wystawianiem faktur korygujących.

W konsekwencji jedyną formą obniżania ceny leku przez Podatnika jest bezpośrednie przekazanie rabatu aptece.

W związku z tym Podatnik stworzył program rabatowy polegający na udzielaniu aptece potransakcyjnego rabatu kwotowego, dotyczącego każdej nabytej od hurtowni przez aptekę jednostki produktu w danym okresie (miesiącu). W ramach programu:

* Apteka przesyła Podatnikowi zestawienie pozwalające na identyfikację dostaw produktu do apteki oraz istotnych warunków tej dostawy (specyfikacja zawiera co najmniej informacje o dacie zakupu, ilości kupionych produktów, ich cenie zakupu, numerze faktury zakupowej);

* Podatnik sporządza kalkulację wartości należnego rabatu w oparciu o kwotę stałą rabatu przypadającą na jednostkę produktu oraz ilości produktów zakupionych przez aptekę;

* W oparciu o zestawienie Podatnik sporządza i wysyła do apteki notę rabatową, dokument zawierające wszystkie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w szczególności zawierające dane:

* identyfikujące Podatnika i aptekę,

* określenie produktu (jego nazwę oraz grupowanie PKWiU),

- datę zakupu poszczególnych ilości produktu przez aptekę w określonych datach,

- wartość rabatu netto (bez podatku VAT), VAT oraz wartość brutto rabatu zarówno dla poszczególnych jednostek, dostaw dokonanych dla apteki, jak i wartość ogółem w ciągu miesiąca,

- podpis osoby wystawiającej notę (ze strony Podatnika) oraz osoby przyjmującej notę (ze strony apteki).

* W oparciu o wystawioną notę Podatnik przelewa kwotę brutto udzielonego rabatu oraz obniża, na podstawie wystawionych not rabatowych kwotę swojego podatku VAT należnego.

* Apteka, w oparciu o otrzymany rabat, sprzedaje lek po cenie (netto) obniżonej o kwotę (netto) otrzymanego rabatu. Odpowiednio obniża wartość VAT naliczonego o wartość zmniejszenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej noty rabatowej.

Jednostkowa kwota rabatu wynosi..... PLN (netto), co stanowi...% ceny hurtowej netto oraz...% ceny detalicznej netto hipotetycznie wyliczonej przed rabatem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży produktów do hurtowni o kwotę VAT wynikającego z wystawionych na aptekę not rabatowych dotyczących produktu i udzielonego aptece rabatu.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, który jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Konstrukcja przepisu nie wskazuje więc na to, by obrotem była jedynie kwota uzyskana od jednego, bezpośredniego nabywcy. W przypadku, gdy inny uczestnik obrotu (inny nabywca) dokona dopłaty na rzecz sprzedawcy, pozostającej w związku z dokonaną dostawą, to wartość tej dopłaty zwiększa podstawę opodatkowania VAT.

Artykuł 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że obrót, zdefiniowany jak wyżej, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont (...) a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że obrót zmniejszają rabaty lub kwoty wynikające z korekt faktur. Zatem zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, wystarczającą przesłanka do obniżenia obrotu (a tym samym podstawy opodatkowania VAT), jest fakt udzielenia udokumentowanego i prawnie dopuszczalnego rabatu, a nie tylko rabatu udokumentowanego fakturą korygującą.

Zatem przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia VAT, w omawianym stanie faktycznym według Wnioskodawcy nie może mieć zastosowania. Pomimo istotnych podobieństw, wystawiona nota rabatowa nie jest fakturą korygującą, ze względu na fakt, iż nie zawiera wszystkich elementów, które powinna, zgodnie z § 16 ust. 2 zawierać taka faktura (dane faktury korygowanej).

Ponadto Spółka wskazuje, iż w sytuacji, gdy kwota rabatu jest wypłacana przez podatnika aptece, z pominięciem hurtowni, wystawienie faktur korygujących przez Podatnika na rzecz hurtowni oraz przez hurtownię na aptekę jest niemożliwe. Wynika to z brzmienia § 16 ust. 1 rozporządzenia VAT, który stanowi, że to podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym hurtownia takiego rabatu nie udziela aptece, nie może wystawić faktury korygującej. Z kolei Podatnik nie może wystawić faktury korygującej dla hurtowni, ponieważ nie oferuje rabatu hurtowni lecz aptece.

Wnioskodawca wskazuje również, iż przepisy nie zwierają definicji rabatu, posiłkuje się więc orzecznictwem w sprawach podatkowych oraz definicją słownikową zgodnie z którymi rabatem jest kwota obniżenia ceny konkretnego towaru lub usługi pozostająca w bezpośrednim związku z dokonaną dostawą. Zatem według Spółki przekazywane przez nią aptekom kwoty stanowią rabat, gdyż dotyczą konkretnych towarów (produktów), dostarczonych w konkretnych zdefiniowanych dostawach do apteki (przez podanie nazwy produktu, jego ceny zakupu, daty dokonania dostawy). Żadna z analizowanych definicji nie wskazuje, że rabatem jest tylko kwota przekazywana między bezpośrednimi kontrahentami.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, iż apteka, przedstawiając specyfikację zakupionych produktów wykazuje zawsze produkty zakupione przez Podatnika, gdyż Podatnik jest jedynym przedsiębiorcą prowadzącym obrót tym produktem w Polsce. Nie ma znaczenia, z której hurtowni pochodzą zakupione przez aptekę leki, gdyż zawsze zostały one sprzedane hurtowni przez podatnika. Daje to gwarancję, że wypłacone aptekom kwoty są zawsze związane ze sprzedażą produktów przez Podatnika.

Wnioskodawca przytaczając treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że do podstawy opodatkowania dolicza się wszystkie kwoty otrzymane w związku z dokonana sprzedażą niezależnie od tego czy są otrzymane od nabywcy (niezależnie od tego, którego w łańcuchu dostaw), czy też od innego podmiotu. A contrario, wypłacone w związku ze sprzedażą danego towaru kwoty, powinny obniżać wartość obrotu z tytułu tej sprzedaży, co jest zgodne z brzmieniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Przedmiotowe kwoty, przekazane przez Podatnika na podstawie not rabatowych zmniejszają kwotę podatku naliczonego u nabywcy (apteki), na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Tego rodzaju umniejszenie VAT należnego Podatnika oraz VAT naliczonego apteki, wynikające z wykładni językowej art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 spełnia wymogi fundamentalnych zasad systemu VAT (podatku od wartości dodanej), tj.

* zasady neutralności, która stanowi, że podatek płacony przez każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie jest odliczany od podatku płaconego przez kolejny podmiot,

* zasady proporcjonalności, w oparciu o którą każdy z uczestniczących w obrocie odprowadza podatek tylko od wytworzonej przez siebie wartości dodanej (dla Podatnika od marży na sprzedaży do hurtowni pomniejszonej o wypłacony aptekom rabat).

O zachowaniu tych zasad w przedmiotowym programie rabatowym świadczy fakt, iż wypłacane rabaty powodują w otrzymujących je aptekach, zwiększenie zobowiązania w podatku VAT, o tę samą kwotę, o którą zmniejszają kwotę zobowiązania VAT u sprzedawcy (Podatnika). W rezultacie z punktu widzenia budżetu Państwa, dokonana obniżka nie ma wpływu na wielkość uzyskiwanego podatku (jest neutralna).

Nieuwzględnienie korekt podatku należnego Podatnika oraz podatku naliczonego apteki, w oparciu o wystawione noty rabatowe oraz przekazane kwoty doprowadziłoby do zachwiania tych fundamentalnych zasad i w efekcie do niewspółmiernie wysokiego opodatkowania VAT, w stosunku do uzyskanej marży (ceny).

Swoje stanowisko Spółka opiera m.in. na wyrokach WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt II SA/Wa 3856/06, NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I GSK 1178/05, interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. PP3-812-1222/04/AP/4026, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r. sygn. PI/005-1668/04/CIP/01, postanowieniach Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. PSUS/OBI/442/83/04/DK, Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2005 r. sygn. 1472/RPP1/443-475/05/IS oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-317/94.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dotacja, to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych.

Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Rabat to zniżka od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Jest ściśle związany z ceną towaru (usługi), bowiem jest elementem kształtującym tę cenę. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży (obrót czyli sumę wartości sprzedaży netto zmniejsza się o kwotę udzielonego rabatu, równocześnie powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartości netto i brutto sprzedawanych towarów bądź usług). Rabat udzielony po wystawieniu faktury, wymaga wystawienia faktury korygującej.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) zwanym dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która stosownie do § 16 ust. 2 powinna zawierać co najmniej:

Ponadto, w myśl § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust, 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Reasumując, powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.

W przypadku udzielenia rabatu po wystawieniu faktury, rabat dokumentowany jest fakturą korygującą. Sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W związku z tym, iż Spółka nie dokumentuje rabatów w sposób określony w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego ze sprzedaży produktów do hurtowni o kwotę podatku VAT, wynikającego z wystawionych na aptekę "not rabatowych".

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, iż powołane przez Spółkę wyroki WSA i NSA jak i interpretacje prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.