IPPP1-443-559/11-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur VAT z tytułu przekazów pocztowych na rzecz klientów instytucjonalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur VAT z tytułu przekazów pocztowych na rzecz klientów instytucjonalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności realizuje na zlecenie klientów instytucjonalnych jak urzędy skarbowe, komornicy sądowi czy banki usługę pocztową - przekaz pocztowy. Opłatę za nadanie przekazu uiszcza klient składający zlecenie, jednak na podstawie odrębnych przepisów lub regulacji wewnętrznych, kosztami tej usługi obciąża odbiorcę przekazu, poprzez pomniejszenie należnej kwoty (zwracanego podatku, udzielanego kredytu) o koszt przekazu pocztowego.

Zgodnie z postanowieniami ustawy, świadczenie usług pocztowych odbywa się na podstawie umów o świadczenie usług pocztowych. Jednakże zawarcie takiej umowy następuje w szczególności poprzez przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia, wrzucenie przesyłki listowej do nadawczej skrzynki pocztowej operatora, a w przypadku przekazów poprzez przyjęcie przekazu pocztowego. W świetle tych przepisów umowa pisemna nie jest konieczna dla skuteczności realizacji usługi. Bardzo często w przypadku usługi - przekaz pocztowy, realizowanej na rzecz jednostki instytucjonalnej nie jest zawierana umowa pisemna.

Zawarcie umowy w formie pisemnej ma zazwyczaj miejsce w przypadku, gdy wykonywane są czynności dodatkowe np. drukowanie potwierdzeń, gdy nadawca ponosi opłatę z dołu albo na wyraźne życzenie kontrahenta. Z treści przykładowych umów wynika, że zleceniodawcą jest określony klient instytucjonalny, przedmiotem umowy jest zaś świadczenie usługi pocztowej o charakterze powszechnym polegającej na przyjmowaniu i doręczaniu przekazów pocztowych. Umowa określa również wysokość należnej opłaty, którą zleceniodawca zobowiązany jest przekazać wraz ze środkami na kwotę nadanych przekazów, najpóźniej w dniu złożenia przekazów. W niektórych przypadkach opłaty z tytułu nadania przekazu pobierane są z dołu. Wnioskodawca na sumę należnych opłat zobowiązany jest wystawić fakturę VAT.

Do wystawienia faktury VAT z tytułu zrealizowanej usługi na rzecz klienta instytucjonalnego, Wnioskodawca zobowiązany jest również w przypadku braku umowy pisemnej. Jednakże wielu klientów, w szczególności urzędy skarbowe, lecz dotyczy to również innych wymienionych powyżej klientów instytucjonalnych, z którymi nie zostały zawarte umowy pisemne, odmawia przyjmowania faktur. Jednostki te tłumaczą, iż adresatami przekazów pocztowych są podatnicy, na rzecz których zwracane są kwoty nadpłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 77b § 4 Ordynacji Podatkowej, koszty przekazu pocztowego zmniejszają wartość zwracanej nadpłaty. Zdaniem tej grupy organów podatkowych, podstawą do odmowy przyjęcia faktury VAT jest to, że zapłata za usługę przekazu pocztowego dokonywana jest ze środków podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawiania faktur VAT z tytułu przekazów pocztowych realizowanych na zlecenie urzędów skarbowych i innych podmiotów wymienionych w stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, kwotę należności, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura VAT dokumentuje dokonanie transakcji oraz na jej podstawie następuje ujęcie zdarzenia gospodarczego w ewidencji księgowej.

Wystawienie faktury ma również często wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wstawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wyżej wymieniony przepis określa więc, na kim spoczywa obowiązek wystawienia faktury oraz katalog czynności, które powinny być fakturą udokumentowane. Podatnikami w rozumieniu art. 15 są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Wnioskodawca niewątpliwie posiada status podatnika i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. W celu ustalenia katalogu czynności, których dokonanie powinno być dokumentowane fakturami należy odwołać się do art. 2 pkt 22 ustawy. Przepis ten określa, co uznaje się za sprzedaż w rozumieniu ustawy. Jest to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wyjątkiem od zasady, iż podatnik VAT zobowiązany jest do wystawiania faktur VAT, jest sprzedaż (towarów czy usług) prowadzona na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (z pewnymi wyjątkami jak sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowa dostawa nowych środków transportu).

W świetle obowiązujących przepisów podatnicy mają więc bezwzględny obowiązek wystawiania faktur, co znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 4 września 2008 r. (I FSK 1084/07) oraz z dnia 10 lutego 2009 r. (I FSK 1831/07). Przepis art. 106 ust. 1, ustanawia bowiem obowiązek, a nie prawo, do wystawiania faktur przez podatników podatku od towarów i usług.

Stosownie ponadto do § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, faktury VAT, co do zasady, wystawiane są tylko przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Obowiązku wystawiania faktur nie mają więc podatnicy VAT zwolnieni, a więc korzystający ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej oraz podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione wymienione w art. 43 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 82 ustawy.

Realizacja przekazów pocztowych jest, jak wskazano powyżej, usługą pocztową, a więc zwolnioną z opodatkowania. Jednakże oprócz czynności zwolnionych Wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej działalności szereg czynności podlegających opodatkowaniu i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizując przekazy pocztowe na zlecenie klientów instytucjonalnych, dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz tych podmiotów, co jednoznacznie wiąże się z obowiązkiem wystawiania z tego tytułu faktur VAT.

W opinii Wnioskodawcy argument przedstawiany przez te urzędy skarbowe, które odmawiają przyjmowania faktur VAT, jest niezrozumiały. Fakt, iż w rzeczywistości koszt realizacji danego przekazu pocztowego pokrywa sam podatnik, nie ma bowiem żadnego znaczenia. Kwestia ta ma wyłącznie wymiar finansowy i pozostaje bez wpływu na sferę obowiązków spoczywających na podatniku dokonującym sprzedaży. Ponadto, nie ulega wątpliwości, iż kontrahentem na zlecenie którego realizowane są przekazy pocztowe, jest dany urząd skarbowy, a nie podatnik który otrzyma przekaz pocztowy. On bowiem jest odbiorcą przekazu.

Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego, bez znaczenia jest to, iż nie wszystkie podmioty, na zlecenie których realizowane są przekazy pocztowe, zawarły z Wnioskodawcą umowę na wykonanie przedmiotowej usługi. To dany podmiot nadaje przekazy, wypełniając dodatkowo książkę nadawczą. Ponadto, w przypadku braku możliwości realizacji przekazu, podmiot ten obciążany jest kosztami zwrotu niezrealizowanych przekazów. Nabywcą usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę jest więc określony klient instytucjonalny i pod jego adresem powinna zostać wystawiona faktura VAT.

Z pozyskanych danych statystycznych dotyczących odmowy przyjmowania faktur przez urzędy skarbowe (w przypadku tych podmiotów bowiem zdarza się to najczęściej) z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę przekazów pocztowych, wynika, iż skala tego zjawiska jest dość duża. Około 1/3 urzędów skarbowych, na zlecenie których wykonywana jest przedmiotowa usługa, przyjmuje faktury z zastrzeżeniami lub zdecydowanie odmawia ich przyjęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Przez dostawę towarów rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Zatem aby ocenić czy doszło do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej należy rozpatrzyć czy Wnioskodawca w ogóle świadczył jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to czy czynności te były odpłatne.

Czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

W myśl art. 353 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Natomiast stosownie do art. 354 § 1 Dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

Stosownie do art. 77b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową zwrot nadpłaty następuje:

Natomiast stosownie do art. 77b § 4 Ordynacji podatkowej nadpłata zwracana przekazem pocztowym jest pomniejszana o koszty jej zwrotu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani, do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 4 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania określa rozdział 3 ww. rozporządzenia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności realizuje na zlecenie klientów instytucjonalnych jak urzędy skarbowe, komornicy sądowi czy banki usługę pocztową - przekaz pocztowy. Opłatę za nadanie przekazu uiszcza klient składający zlecenie, jednak na podstawie odrębnych przepisów lub regulacji wewnętrznych, kosztami tej usługi obciąża odbiorcę przekazu, poprzez pomniejszenie należnej kwoty (zwracanego podatku, udzielanego kredytu) o koszt przekazu pocztowego.

Wnioskodawca z tytułu zrealizowanej ww. usługi wystawia faktury VAT na rzecz klientów instytucjonalnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sytuacji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów o podatku VAT - art. 8 ust. 1 ustawy, jednakże beneficjentem usług pocztowych świadczonych przez Wnioskodawcę S.A. w postaci realizacji przekazów pocztowych jest adresat, a nie jak wskazuje Wnioskodawca klient instytucjonalny.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w tych konkretnych przypadkach wskazanych we wniosku opłatę za wykonanie usługi doręczenia przekazu ponosi adresat. Klient instytucjonalny (np. Urząd Skarbowy, Bank), składając przedmiotowy przekaz do realizacji wykonując czynności nałożone na niego odrębnymi przepisami bądź uregulowaniami wewnętrznymi, wykonuje jednak dyspozycję wydaną przez tego adresata (np. odpowiednio podatnika, kredytobiorcę) co do formy przekazania pieniędzy. Wykonanie usługi, o której mowa we wniosku, polega na dostarczeniu określonej kwoty pieniężnej do wskazanego adresata, który wyraził swoją wolę, iż tę określoną kwotę pieniężną należy dostarczyć mu w formie przekazu pocztowego. Powyższe oświadczenie woli adresata oznacza, iż to właśnie on, a nie klient instytucjonalny jest faktycznym zleceniodawcą usługi doręczenia przekazu.

Ponadto wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od usługobiorcy - adresata stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na jego rzecz w postaci zrealizowania przez Wnioskodawcę przekazu pocztowego. Jednocześnie Wnioskodawca jako świadczący usługę zyskuje zindywidualizowaną korzyść w postaci otrzymanego wynagrodzenia.

Natomiast otrzymana odpłatność za usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością - Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania usługi na rzecz adresata w zamian za uzyskane od niego wynagrodzenie. Wartość tego świadczenia wzajemnego jest wyrażona w pieniądzu.

Treść przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Kodeksu cywilnego, Ordynacji podatkowej oraz opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę wyraźnie wskazuje na specyficzny charakter wzajemnych relacji między stronami, tj. Wnioskodawcą, klientami instytucjonalnymi oraz adresatami przekazów pocztowych, który wyklucza zawężenie przez Wnioskodawcę kręgu usługobiorców wyłącznie do podmiotów fizycznie składających zlecenie wykonania usługi pocztowej w postaci realizacji przekazu pocztowego.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie świadczy przedmiotowych usług na rzecz klientów instytucjonalnych wymienionych w stanie faktycznym, co wykazano powyżej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT na ich rzecz.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.