IPPP1-443-559/09-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem samochodu osobowego do działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem samochodu osobowego do działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2008 r. Wnioskodawczyni zakupiła samochód osobowy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży lub na wynajem. Przy zakupie odliczyła podatek naliczony w 100%. Ponieważ nie znalazła nabywcy na ww. samochód, w 2009 r. Wnioskodawczyni wynajęła samochód na okres 8 m-cy. Po zakończeniu umowy najmu, planuje samochód przekazać do działalności gospodarczej jako środek trwały, wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazdu określone jest - rodzaj pojazdu "samochód osobowy", masa całkowita 2060 kg, masa własna 1529 kg.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekazaniem do działalności gospodarczej samochodu osobowego o ładowności 531 kg, należy skorygować VAT naliczony do 60% nie więcej niż 6000 zł oraz czy przysługuje odliczenie VAT od zakupionego paliwa.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z orzeczeniem ETS oraz wyrokiem WSA w Krakowie, przedsiębiorcy mogą odliczać VAT od samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej a także od paliwa używanego do ich napędu, również od samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

W myśl natomiast § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, tylko w części rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa, natomiast w części wręcz przeciwnie - pozwalają na korzystanie z odliczenia podatku naliczonego w większym zakresie.

Przeprowadzona powyżej analiza zmian prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego wskazuje na to, iż:

* art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przewidywał pełne prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów, gdy stanowiło to przedmiot działalności podatnika;

* art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. pozwalał na odliczenie podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego w całości, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;

* art. 86 ust. 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. rozszerzył omawiane prawo w sposób pozwalający na odliczenie kwoty podatku naliczonego w wysokości 100% kwoty podatku określonej w fakturze, w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Biorąc pod uwagę powyższe zmiany w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, należy stwierdzić, iż zmiany przepisów prawa krajowego dokonane po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej rozszerzyły zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego przeznaczonego następnie w odpłatne używanie na podstawie m.in. umowy najmu. Przed 1 maja 2004 r. oraz w okresie do 21 sierpnia 2005 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego przysługiwało jedynie, jeżeli samochód ten był przeznaczony do przekazania go w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu.

Z analizy przepisów obowiązujących od 22 sierpnia 2005 r. wynika, że podatnik ma możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, o którym mowa w art. 86 ust. 3, jednakże warunkiem takiego odliczenia, jak wyraźnie wynika z przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy, jest to aby taki pojazd był przeznaczony przez podatnika wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, w ramach prowadzonej działalności w tym zakresie, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Z analizy natomiast przytoczonych przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw wynika, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, jak i przepisy obowiązuje przed tym dniem, nie pozwalały na odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. A zatem nie możemy mówić o rozszerzeniu zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa przez regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2008 r. nabyła samochód osobowy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży lub na wynajem i odliczyła podatek naliczony w 100%. W 2009 r. samochód wynajęła na okres 8 miesięcy. Po zakończeniu umowy najmu, planuje przekazać ww. samochód osobowy do celów działalności opodatkowanej jako środek trwały.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Stronie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego, który następnie na postawie umowy najmu został wynajęty na okres 8 miesięcy i był w tym czasie wykorzystywany wyłącznie na te cele.

Podatnik po zakończeniu umowy najmu chce przeznaczyć przedmiotowy samochód do celów służbowych.

Z powyższego wynika, iż zmieni się przeznaczenie przedmiotowego samochodu, ale w ocenie tut. Organu nie zachodzi konieczność korygowania dokonanego przy nabyciu tego samochodu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, przy założeniu, że samochód ten służył będzie nadal czynnościom opodatkowanym. W przedmiotowym przypadku, spełnione zostały przesłanki z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. samochód osobowy oddany był w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Późniejsze przekazanie samochodu do celów działalności gospodarczej jako środek trwały nie spowoduje konieczności korekty podatku naliczonego do wysokości 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6000 zł.

Biorąc natomiast pod uwagę przytoczone przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw do samochodów oraz okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw do przedmiotowego samochodu osobowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.