IPPP1/443-559/08-3/GD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad wystawiania faktur - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad wystawiania faktur.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej działalności gospodarczej Spółka zawarł z X umowę komisu samochodów osobowych. W ramach tej umowy, Spółka występuje jako komisant zaś X jest komitentem. W ramach opisywanej struktury komisowej, Spółka nabywa w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów samochody osobowe (m.in. z Holandii, ale także z innych Państw Członkowskich). Następnie, samochody osobowe nabyte przez X są przekazywane komisantowi (Spółce). Ten fakt dokumentowany jest poprzez wystawienie faktury VAT przez X na rzecz Spółki (ta transakcja w tekście nazywana będzie "pierwszą sprzedażą"). W dalszej kolejności, samochody osobowe są przekazywane przez Spółkę do dealerów samochodowych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej. Fakt ten dokumentowany jest poprzez wystawienie faktury VAT przez Spółkę na rzecz dealera (ta transakcja w tekście będzie nazywana "drugą sprzedażą"). Spółka pragnie zaznaczyć, że:

Spółka pragnie wskazać, że przepływ faktur odbywa się zgodnie ze schematem sprzedaży komisowej zawartym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej w tekście "ustawa o VAT). W konsekwencji, Spółka w przypadku sprzedaży samochodu wystawia fakturę nabywcy, na której wykazuje kwotę podatku akcyzowego. Następnie, Spółka przekazuje dane o dokonanych sprzedażach do X. X w okresach miesięcznych wystawia na rzecz Spółki zbiorczą fakturę na kwotę dokonanej przez Spółkę sprzedaży pomniejszonej o opłatę komisyjną (prowizję za sprzedaż samochodu). Wystawiona przez X za dokonanie pierwszej sprzedaży na rzecz Spółki również zawiera kwotę podatku akcyzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W kontekście opisanej powyżej struktury biznesowej, Wnioskodawca powziął szereg wątpliwości dotyczących prawidłowego traktowania transakcji z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, że: Spółka ma prawo do wykazywania kwoty akcyzy na fakturze wystawionej na rzecz dealera.

Zdaniem wnioskodawcy:

Transakcja "pierwszej sprzedaży" i "drugiej sprzedaży" samochodu na rzecz dealera są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Spółki, obie transakcje przeprowadzane w ramach struktury komisu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Co więcej, w myśl art. 80 ust. 2 powołanej ustawy podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ustawodawca posłużył się w konstrukcji powołanego przepisu pojęciem "sprzedaży", Spółka zauważa jednak, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca, co prawda, w art. 4 ust. 2 wprowadził katalog czynności zrównanych ze sprzedażą jednakże wśród enumeratywnie wymienionych w tym przepisie czynności brak jest jednoznacznego wskazania, iż za sprzedaż należy uważać wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem oraz pomiędzy komisantem i nabywcą ostatecznym. Pomimo tego, Spółka stoi na stanowisku, że takie wydanie towarów należy traktować jak sprzedaż, o której mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Spółki, ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej "sprzedaży".

W efekcie zgodnie z zasadami interpretacji przepisów prawa - należy przeprowadzić tzw. wnioskowanie z analogii. Wnioskowane z analogi składa się z trzech etapów obejmujących: 1) ustalenie, że określony fakt nie został uregulowany przepisami, 2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje fakty pod istotnymi względami podobne do faktu nieregulowanego, 3) powiązanie z faktem nienormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych (por. L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Wydawnictwo Tonik, Toruń 1996 r., str. 136).

Mając na względzie powyższe, Spółka zauważa, że pojęcie sprzedaży uregulowane zostało w ustawie z dnia 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 dalej jako "k.c.") Zgodnie z art. 535 tej ustawy przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Niemniej jednak w tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w opisanym powyżej stanie faktycznym, X nie przekazuje prawa własności na rzecz Spółki. W konsekwencji, umowa zawarta pomiędzy X a Spółką nie jest umową sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym lecz umową komisu uregulowaną w art. 765 k.c. Zgodnie z tym przepisem przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta) lecz w imieniu własnym. Wobec tego transakcja zawarta pomiędzy Spółką a dealerami również nie jest transakcją sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego bowiem Spółka nie może przekazać prawa własności gdyż w rozumieniu prawa cywilnego - prawem takim nie dysponuje. Jednakże, wnioskodawca pragnie wskazać, że niezależnie od definicji cywilistycznej, na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje odmienna i znacznie szersza definicja sprzedaży zawarta w ustawie o VAT.

Spółka wskazuje ze zgodnie z art. 2 pkt 22 powołanej wyżej ustawy sprzedaż oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponadto, ustawa o VAT zawiera definicję legalną odpłatnej dostawy towarów, stanowiąc, że przez dostawę taką należy rozumieć m.in. wydanie towaru na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Mając na względzie powyższe dwa reżimy prawne wyznaczone przez ustawę o VAT oraz prawo cywilne należy stwierdzić, że dochodzi do kolizji przepisów prawa. Funkcjonują bowiem w systemie prawnym dwie definicje sprzedaży - definicja cywilistyczna oraz definicja podatkowa. Spółka pragnie zauważyć, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają wskazówek, która definicja ma zastosowanie w przypadku opodatkowania akcyzą. W tym zakresie z pomocą przychodzi doktryna prawa podatkowego, która wprowadza pojęcie autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Na autonomię prawa podatkowego zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 grudnia 2006 - III SA/Wa 2785/06, stwierdzając, iż "Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą". W efekcie, zdaniem Spółki, na gruncie podatku akcyzowego powinna znaleźć zastosowanie definicja sprzedaży zawarta w ustawie o VAT. Zdaniem Spółki bowiem, interpretując przepisy ustawy o podatku akcyzowym, należy posługiwać się definicjami wywodzącymi się z prawa podatkowego. Takie podejście jest niezbędne dla zachowania spójności prawa podatkowego. W tym kontekście warto również zauważyć, że ustawa o VAT reguluje podobny, jak ustawa o podatku akcyzowym, sposób wyliczania podatku, schemat jego obniżania, posługuje się podobnymi koncepcjami i instytucjami. W efekcie, w opinii Spółki, rzeczywista analogia zachodzi pomiędzy ustawą o VAT i ustawą o podatku akcyzowym, a nie pomiędzy ustawą o podatku akcyzowym a przepisami prawa cywilnego. W konsekwencji takiego rozumowania, należy przyjąć, że sprzedaż komisowa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zarówno "pierwsza sprzedaż" pomiędzy X a Spółką jak i "druga sprzedaż" pomiędzy Spółką a dealerem.

Rozumowanie przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym w odpowiedzi jakiej udzielił podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów na zapytanie poselskie dnia 15 listopad 2006 r. (nr 5141). Zgodnie z tym pismem; "termin każda sprzedaż oznacza każdą czynność w znaczeniu materialno-technicznym czyli powodującą techniczne przejęcie własności oraz z drugiej strony czynność w znaczeniu podmiotowym. W interpretacji resortu w ramach każdej sprzedaży mieści się również sprzedaż komisowa dokonywana zgodnie z art. 765 ustawy - Kodeks cywilny. W ramach umowy komisu komisant zobowiązuje się m.in. do sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym lecz na rachunek komitenta a skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego imieniu własnym powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Sprzedaż komisowa określona w art. 765 k.c., jak również sprzedaż z art. 535 k.c. są w skutkach prawnych identyczne, bowiem zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności oraz sprzedawca jak i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta".

Kolejną przesłanką potwierdzającą stanowisko Spółki są zapisy projektu z dnia 23 sierpnia 2007 r. nowej ustawy o podatku akcyzowym, zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Zgodnie z art. 92 ust. 4 lit. d) projektowanej ustawy za sprzedaż uznaje się wydanie samochodu osobowego w miejsce świadczenia pieniężnego. Spółka pragnie wskazać, że analogiczny przepis znajduje się w art. 4 ust. 2 pkt 5 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, przy czym nie odnosi się on bezpośrednio do sprzedaży samochodów. Zdaniem Spółki warto zapoznać się z uzasadnieniem projektowanego przepisu, zgodnie z którym "z uwagi na specyfikę wyrobów akcyzowych jakimi są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprzedaż takich samochodów charakteryzuje się odmienną specyfiką niż pozostałych wyrobów akcyzowych. Z tej przyczyny sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju została dla potrzeb niniejszego rozdziału potraktowana szczególnie: oprócz sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, za sprzedaż zostały uznane również inne czynności, tak jak w dotychczas obowiązujących przepisach dotyczących akcyzy". Zgodnie z uzasadnieniem opodatkowaniu miałaby podlegać w zasadzie każda transakcja fizycznego przekazania samochodu osobowego, niezależnie od tego czy byłaby sprzedażą w ujęciu cywilistycznym, czy nie. Ponadto, na podkreślenie zasługuje zwłaszcza ostatnie zdanie, które stwierdza w istocie, że nowa regulacja jest, co do zasady, kopią rozwiązań dotychczas obowiązujących. Tym samym logicznym jest twierdzenie, że wydania samochodu w ramach struktury komisu w zamian za świadczenie pieniężne (czyli pierwsza i druga sprzedaż opisana w stanie faktycznym powyżej) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponadto, ze względu na rozwiązania systemowe zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, jedynym możliwym do zastosowania rozwiązaniem jest rozwiązanie analogiczne do obowiązującego na gruncie przepisów ustawy o VAT. Mianowicie na każdej fakturze VAT wystawianej w celu udokumentowania pierwszej, jak i drugiej sprzedaży należy wykazywać kwotę akcyzy, bowiem zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wobec tego kwota akcyzy winna być wykazana na fakturze VAT. W konsekwencji zgodnie z art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wykazania na fakturze akcyzy, należy ją zapłacić na rachunek właściwej Izby Celnej. Powyższe stwierdzenia unaoczniają nierozłączne związanie dwóch reżimów prawnych, tj. ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o VAT. Fakt ten dodatkowo potwierdza, że przepływ faktur powinien odbywać się zgodnie ze schematem opisanym w ustawie o VAT i ponadto, na fakturach tych należy wykazać kwotę akcyzy, bowiem determinuje ona podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Prawo Spółka do wykazywania na wystawianej przez siebie fakturze na rzecz dealerów kwoty akcyzy.

Zgodnie z zapisem art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Jak zostało wykazane powyżej Spółka w istocie dokonuje odsprzedaży samochodu osobowego. Tym samym Spółka dokonując "drugiej sprzedaży" na rzecz dealera ma nie tyle prawo co obowiązek wystawienia faktury oraz wykazania na tej fakturze kwoty akcyzy.

Podsumowanie:

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, zgodnie z którym: przy "drugiej sprzedaży" Spółka ma obowiązek wykazać na wystawianej fakturze kwotę akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowanie wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów akcyzowych reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 ww. ustawy). W poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymienione są samochody osobowe (wyrób ten nie jest ujęty w załączniku nr 2 do przedmiotowej ustawy).

Przepis art. 4 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym tj. wymienia czynności opodatkowane akcyzą. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy od samochodów są:

Należy przyjąć, że powyższej sprzedaży mieści się również sprzedaż komisowa.

Zgodnie z przepisem art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Oznacza to, iż komisant, pomimo iż działa na rachunek komitenta, zawsze występuje w imieniu własnym. W związku z tym tylko komisanta obciążają obowiązki oraz przysługują mu uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Ponieważ przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie w imieniu komitenta, to stronami umowy sprzedaży komisowej są komisant i nabywca pojazdu. Komitent jest natomiast stroną tylko zawartej umowy komisu. Zatem to na komisancie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego i on będzie podatnikiem podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy, sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że:

Spółka zawarła z X umowę komisu samochodów osobowych. W ramach tej umowy, Spółka występuje jako komisant zaś X jest komitentem. X nabywa w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów samochody osobowe (m.in. z Holandii, ale także z innych Państw Członkowskich). Następnie, samochody osobowe nabyte przez X są przekazywane komisantowi (Spółce). Ten fakt dokumentowany jest poprzez wystawienie faktury VAT przez X na rzecz Spółki ("pierwsza sprzedaż"). W dalszej kolejności, samochody osobowe są przekazywane przez Spółkę do dealerów samochodowych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej. Fakt ten dokumentowany jest poprzez wystawienie faktury VAT przez Spółka na rzecz dealera ("druga sprzedaż"). Spółka pragnie zaznaczyć, że:

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy należy uznać, że to komisant sprzedający ("druga sprzedaż") na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wystawiając fakturę dokumentującą powyższą sprzedaż Spółka ma obowiązek zgodnie z art. art. 82 ust. 1 ww. ustawy, wykazać na niej kwotę podatku akcyzowego.

Stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.