IPPP1/443-554/08-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pan X, nieprowadzący działalności gospodarczej, dokonał wraz z żoną w 2007 r. zakupu czterech działek na terenie wsi KKK, gmina WWW. Działki te oznaczone były w ewidencji gruntów nr 203/14, 100/12, 46/2, 46/1. W pierwszej kolejności została zakupiona działka nr 46/1. W chwili jej nabycia Wnioskodawca miał zamiar zakupić także działkę nr 46/2, a następnie scalić obie działki i wybudować tam dom mieszkalny dla własnych potrzeb. Ze względu jednak na duże utrudnienia z nabyciem działki o nr 46/2 (co było spowodowane skomplikowanym stanem prawnym tej nieruchomości), Wnioskodawca zdecydował się na zakup innej działki o nr 203/14 i na tej właśnie działce zaplanował budowę domu. W trakcie 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył także działkę o nr 100/12. Została ona nabyta z zamiarem wybudowania na niej domu mieszkalnego dla córki Wnioskodawcy. Ze względów osobistych, nieruchomość ta nie będzie mogła zostać wykorzystana przez córkę do celów mieszkaniowych. Wnioskodawca zakupił także działkę o nr 46/2 (której nabycie, jak wspomniano powyżej było planowane od początku). Na decyzję o zakupie tej działki miał wpływ fakt, iż po oględzinach geologa okazało się, iż budowa domu na działce nr 203/14 będzie utrudniona, gdyż jest to działka podmokła. Stąd też, gdy pojawiła się możliwość nabycia działki nr 46/2 (przylegającej do posiadanej już przez Wnioskodawcę działki nr 46/1) Wnioskodawca podjął decyzję o jej zakupie uznając, iż w dalszej kolejności podejmie wraz z żoną decyzję, którą z inwestycji (działkę nr 203/14 czy połączone działki 46/1 i 46/2) potraktuje jako docelowe miejsce dla wybudowania domu mieszkalnego. Po uzyskanej ekspertyzie geodety wskazującej na możliwość podjęcia prac budowlanych na działce 203/14 pod warunkiem, iż grunt ten zostanie odpowiednio osuszony, Wnioskodawca zdecydował się na wybudowanie domu na tej właśnie działce. Ze względu na fakt, iż w posiadaniu Wnioskodawcy pozostawały działki o nr 46/1, 46/2 oraz 100/12, zdecydował się on na ich sprzedaż. Jedna z działek, o nr 100/12 została sprzedana w listopadzie 2007 r. Pozostałe dwie działki (o nr 46/1 i 46/2) decyzją Starosty Powiatowego w OOO z 18 lutego 2008 r. (kopia w załączeniu) zostały scalone, a w efekcie scalenia utworzona została działka o nr 246. W przyszłości planuje się jej podzielenie i sprzedaż poszczególnych wydzielonych działek. Działka po scaleniu znajduje się na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w najbliższej przyszłości nie planowane jest przez gminę objęcie tej działki zakresem tego planu. W chwili obecnej na działkę tę nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co potwierdza wystawione przez Urząd Gminy WWW zaświadczenie z 14 lutego 2008 r. (kopia zaświadczenia w załączeniu). W ewidencji gruntów i budynków Działka Scalona figuruje jako grunt leśny. Działki powstałe po podzieleniu Działki Scalonej nadal będą sprzedawane jako grunty leśne i nadal nie będą objęte planem zagospodarowania przestrzennego jak również decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z dokonaną sprzedażą Działki nr 100/12, w założeniu przeznaczonej dla córki, Wnioskodawca powinien był sprzedaż tej działki opodatkować podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej: ustawa o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działki nr 100/12 nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Argumenty potwierdzające tę tezę wynikają zarówno z analizy przepisów ustawy o VAT, jak również Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347; dalej: Dyrektywa 2006/112).

Na wstępie należy zaznaczyć, że sprzedaż gruntu mieści się, co do zasady, w zakresie odpłatnej dostawy towarów. Za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 rozumie się bowiem m.in. odpłatną dostawę towarów. Towarami w rozumieniu ustawy o VAT (art. 2 pkt 6) są m.in. grunty. Aby stwierdzić, czy na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług od sprzedaży działek niezbędne jest więc zbadanie czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług od planowanych transakcji. Definicja podatnika podatku od towarów i usług uregulowana została w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. A zatem Wnioskodawca może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej transakcji tylko wówczas, gdy sprzedaż działki nr 100/12 nastąpiła (i nastąpi w przypadku działek powstałych po podziale działki scalonej) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż za działalność gospodarczą może być również uznana czynność wykonana jednorazowo pod warunkiem, że z okoliczności wynika zamiar kontynuowania jej w sposób częstotliwy. Należy jednak zwrócić uwagę - co wynika wprost z gramatycznej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - że za działalność gospodarczą uważa się jedynie działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jedynie w takim więc kontekście tj. działalności handlowej itp. należy rozpatrywać możliwość uznania za działalność gospodarczą także przypadków, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z powyższego wynika, iż na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą nie uznaje się wykonywania czynności, także - częstotliwie (względnie z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy), jeżeli czynności tych nie dokonuje podmiot w ramach swojej działalności w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika względnie osoby wykonującej wolny zawód. Oznacza to, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. A zatem, zgodnie z przepisami ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest działalność handlowa także w tym przypadku, gdy dana czynność wykonana w ramach działalności handlowej - została wykonana jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Tym samym to zamiar częstotliwego dokonania danych czynności determinuje możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT w odniesieniu do takiej czynności pod warunkiem jednak, iż dana czynność może zostać uznana za wykonaną w ramach działalności handlowej, produkcyjnej, usługowej, wydobywczej, rolniczej; względnie w ramach wolnych zawodów. Jeżeli natomiast przedmiotowa czynność została wykonana poza ramami jednej z powyższych działalności, wówczas pozostaje ona zupełnie bez znaczenia z punktu widzenia omawianej regulacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zarówno wtedy gdy została ona wykonana jednorazowo jak i wtedy gdy została wykonana wielokrotnie. Wielokrotność czy częstotliwość wykonywania danej czynności nie ma bowiem znaczenia wtedy, gdy dana czynność jest wykonywana poza ramami przedmiotowej działalności. W przypadku Wnioskodawcy o prowadzeniu działalności handlowej w zakresie obrotu działkami nie może być mowy. Działki zostały bowiem nabyte na własne potrzeby Wnioskodawcy i stanowią jego i małżonka prywatny majątek. Zarówno dokonana jak i planowane transakcje nie są efektem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami lecz zmiany planów życiowych. Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca dokonał i planuje sprzedaż swoich prywatnych działek, które nabyte zostały do celów prywatnych a nie handlowych, bez znaczenia jest to, że sprzedaż ta zostanie dokonana wieloma umowami zawartymi z wieloma nabywcami. Nie ma bowiem w tym przypadku żadnych znamion działalności handlowej - a w związku z tym okoliczność powtarzalności czy domniemanej częstotliwości nie jest istotna. Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych jak również orzeczeniach sądów administracyjnych.

I tak w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie z 13 kwietnia 2007 r. (sygn. 1409/PP/005/13/07/IB), Naczelnik stwierdza, iż "Sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów z majątku osoby fizycznej, które nie są związane działalnością, oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomości byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami". O braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prywatnych działek, wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne. W wyroku WSA we Wrocławiu z 6 września 2006 r. (sygn. I SA/Wr 1254/05), orzeczono, iż "Sama okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w ustawie jako opodatkowane, nie jest wystarczającą przesłanką dla ich opodatkowania. Aby wykorzystanie prywatnego majątku przez osoby fizyczne mogło stanowić działalność gospodarczą, niezbędne jest wykonywanie określonych czynności do celów zarobkowych w sposób ciągły".

WSA we Wrocławiu powtórzył swoje stanowisko w wyroku z 20 października 2006 r. (I SA/Wr 830/06). Podobnie stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3885/06). Istotny w tym względzie jest także ostatni wyrok NSA z 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07), w którym po raz kolejny Sąd potwierdził, iż sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT.

Powyższe wyroki sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych potwierdzają, iż dla uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Wówczas wykonywanie przezeń czynności może spowodować, że w odniesieniu do tych czynności zostanie on uznany za podatnika VAT. Jeżeli zatem przedmiotowa czynność zostanie wykonana poza ramami jednej z powyższych działalności, wówczas pozostaje ona zupełnie bez znaczenia z punktu widzenia ustawy o VAT - zarówno wtedy gdy zostanie wykonana jednorazowo, jak i wtedy gdy zostanie wykonana wielokrotnie. Z taką właśnie sytuacją tj. z pozostawaniem dokonanego i planowanych działań Wnioskodawcy poza ramami działalności handlowej, mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy. Będące jego własnością grunty zostały nabyte w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej czy usługowej. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem nie wyczerpuje warunków uznania za podatnika określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż działki nr 100/12 oraz działek powstałych po podziale działki scalonej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mieści się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest to, że Wnioskodawca dokona w sumie kilku odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. Istotny jest bowiem fakt, iż dokonując wyprzedaży majątku, Wnioskodawca nie będzie działał w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywana tych czynności w sposób częstotliwy w ramach prowadzonej działalności handlowej.

Dodatkowy argument przemawiającym za brakiem obowiązku opodatkowania sprzedaży wszystkich wskazanych we wniosku działek znaleźć można także w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 2006 r. nr 347/1 i nr 384/92)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy zakładają, że dostawa towarów, w tym także gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika. Z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy też wykonujący wolny zawód. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy.

W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony winien być już momencie nabycia towaru. Ponadto należy zauważyć, że pod pojęciem handel rozumie się dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów w celu ich odsprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zakupił w bardzo krótkim okresie czasu 4 działki. Na jednej z działek planuje rozpocząć budowę domu, kolejna z zakupionych działek (budowlana) została już sprzedana, pozostałe dwie Wnioskodawca połączył, a następnie zamierza podzielić na kilka mniejszych działek i sprzedać. Powyższe czynności wyczerpują znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu i nie mogą zostać uznane za powiększenie i wyprzedaż majątku osobistego (pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług). Z zakupionych 4 działek tylko jedna zostanie w przyszłości przeznaczona pod budowę domu, a pozostałe w krótkim okresie czasu sprzedane (działka nr 100/12 już została sprzedana). Dodatkowo należy podkreślić, że czynności które podejmuje Wnioskodawca w związku ze sprzedażą scalonych działek tj. połączenie, podział i sprzedaż wskazują, na prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu, której zamiarem jest osiągnięcie jak największych zysków. Powyższe działania wyczerpują znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonana w listopadzie 2007 r. sprzedaż działki budowlanej nr 100/12 winna być opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych jak i ETS są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock