IPPP1/443-551/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz zwolnienia od podatku VAT odsprzedaży na rzecz pracowników pakietów medycznych - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz zwolnienia od podatku VAT odsprzedaży na rzecz pracowników pakietów medycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką") planuje zawrzeć z firmą, pośredniczącą w świadczeniu usług medycznych na rzecz pracowników Spółki (zwaną dalej "Pośrednikiem"), umowę cywilnoprawną. Na mocy tej umowy Spółka będzie co miesiąc obciążana fakturą VAT od Pośrednika, w której zostaną wyspecyfikowane rodzaje i ilości pakietów medycznych, wykupionych dla poszczególnych osób.

Spółka planuje wprowadzić zmianę do funkcjonującego w Spółce regulaminu wynagradzania, na mocy której pracownicy Spółki będą ponosić częściową odpłatność za zakupione przez Spółkę pakiety, co będzie dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi na pracowników. Ponadto, na część nieodpłatną przez pracowników, ponadobowiązkową dla Spółki jako pracodawcy (tekst jedn.: niedotyczącą badań profilaktycznych pracowników, przeprowadzanych w ramach medycyny pracy), Spółka zamierza wystawiać faktury wewnętrzne VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy - w związku z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej "ustawą o VAT") - Spółka będzie mieć prawo do wystawienia faktur VAT, dokumentujących odsprzedaż zakupionych od Pośrednika pakietów oraz wystawiania faktur wewnętrznych na część nieodpłatną, z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Okoliczność odsprzedaży zakupionych od Pośrednika pakietów medycznych może być dokumentowana fakturami VAT, z potraktowaniem tych usług jako zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

W oparciu o powołany przepis, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów, również w sytuacji, gdy pomiędzy bezpośrednim świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje pośrednik, nabywający usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywający ją osobie trzeciej (świadczeniobiorcy). Jest to całkowicie zrozumiałe, ponieważ w praktyce obrotu gospodarczego bardzo często występują sytuacje, w których rzeczywistym beneficjentem danego świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążany przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru.

Zatem dla zidentyfikowania możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT należy wziąć pod uwagę charakter nabywanych usług oraz status ich faktycznego (pierwotnego) świadczeniodawcy. Ponieważ w planowanym zdarzeniu przyszłym Pośrednik będzie nabywać usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz towary i usługi ściśle z tymi usługami związane, bezpośrednio od zakładów opieki zdrowotnej, świadczących te usługi, Spółka, jako kolejny zbywca tych usług na rzecz ich finalnych beneficjentów (tu; pracowników Spółki), w fakturach VAT będzie mogła stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Analogicznie, Spółka będzie mogła stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług w fakturach wewnętrznych, dokumentujących nieodpłatne przekazanie na rzecz pracowników części przedmiotowych usług.

Wprawdzie interpretacje indywidualne wydawane są w konkretnych sprawach podatników i jako takie nie stanowią materialnego prawa podatkowego, jednakże warto nadmienić, iż podobny tok rozumowania w podobnej sprawie został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1281/11-2/JW, otrzymanej przez Pośrednika, od którego Spółka będzie nabywać przedmiotowe usługi w postaci pakietów medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

* służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

* wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub

* wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), psychologów, lub

* wykonywane są przez podmioty działające w ramach spółek osobowych, w składzie których większość jest przedstawicielami zawodów medycznych lub, które zatrudniają takie osoby.

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 - art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka planuje zawrzeć umowę z firmą pośredniczącą w świadczeniu usług medycznych na rzecz pracowników Spółki. Na mocy zawartej umowy Wnioskodawca będzie co miesiąc obciążany fakturą VAT od pośrednika, w której zostaną wyspecyfikowane rodzaje i ilości pakietów medycznych, wykupionych dla poszczególnych pracowników Spółki. Na mocy zmian w regulaminie wynagrodzenia, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić, pracownicy Spółki będą ponosić częściową odpłatność za zakupione przez Spółkę pakiety, co będzie dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi na pracowników. Ponadto część usług medycznych przekazywanych nieodpłatnie na rzecz pracowników, Spółka zamierza dokumentować fakturami wewnętrznymi.

W złożonym wniosku Zainteresowany wskazał, że pośrednik nabywa usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz towary i usługi ściśle z tymi usługami związane, bezpośrednio od zakładów opieki zdrowotnej.

Ustawodawca mocą art. 43 ust. 1 pkt 19a zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Zatem, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że Spółka kupując pakiety medyczne (uprawniające do korzystania z opieki medycznej świadczonej przez zakłady opieki zdrowotnej) we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich - pracowników, i przenosząc koszty części tych usług na pracowników na podstawie wystawianej im faktury VAT, oraz wykazując pozostałą część nieodpłatnie przekazywaną pracownikom, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do postanowień art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W przywołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że podatniknie ma obowiązku wystawiania faktury w celu udokumentowania sprzedaży zwolnionej z podatku jak również nie ma bezwzględnego obowiązku wystawienia faktur w przypadku gdy nabywca jest osobą fizyczną niebędącą podatnikiem VAT. Powyższe przepisy nie pozbawiają jednak podatników dokonujących czynności zwolnionych lub realizujących sprzedaż na rzecz osób fizycznych prawa do wystawiania faktur VAT.

Uregulowania odnoszące się do faktur wewnętrznych zawierał obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z powołanego przepisu wynikało zatem, że do dnia 31 grudnia 2013 r. faktura wewnętrzna mogła być wystawiona, ale nie było takiego obowiązku. Tym samym czynności wymienione w powołanym przepisie mogły być dokumentowane fakturami wewnętrznymi bądź innymi dowodami, które te czynności by odzwierciedlały.

Z opisu sprawy wynika, że część usług wykonywanych w ramach pakietów medycznych nabywanych od pośredników Wnioskodawca będzie nieodpłatnie przekazywać na rzecz pracowników i dokumentować powyższą czynność fakturą wewnętrzną. Powyższe czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na równi z odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż są realizowane na cele osobiste pracowników podatnika. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości stosowania dla celów ewidencyjnych podatku VAT do powyższych nieodpłatnych świadczeń dokumentów w postaci faktur wewnętrznych.

Zmiany w przepisach dotyczących faktur wewnętrznych wynikają z faktu, że właściwe regulacje prawa unijnego nie przewidują wymogu dla państw członkowskich wystawiania tego rodzaju faktur. Faktura wewnętrzna nie była dokumentem wprowadzanym do obiegu, była dokumentem jedynie pomocniczym, w którym podatnik zawierał przeliczenia wyrażonych w walutach obcych kwot podatku, stawki podatku i inne informacje niezbędne do dokonywania zapisów w ewidencji i deklaracji podatkowej.

W związku z tym transakcje, w odniesieniu do których istniała do dnia 31 grudnia 2013 r. możliwość wystawiania faktur wewnętrznych, od dnia 1 stycznia 2014 r. mogą być rozliczane w podatku VAT także na podstawie innych dokumentów. W przypadku czynności wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy ich wykonanie może być udokumentowanie odpowiednim dokumentem wewnętrznym wystawianym przez podatnika. Brak jest przy tym przeszkód, aby taki dokument zawierał wszystkie dane, które w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zawierała faktura wewnętrzna.

Zatem należy uznać, że część usług wykonywanych w ramach pakietów medycznych nabywanych od pośredników, które Wnioskodawca będzie nieodpłatnie przekazywać na rzecz pracowników może być dokumentowana odpowiednim dokumentem wewnętrznym zawierającym dane, które dotychczas przewidywała faktura wewnętrzna.

Zatem należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.