IPPP1-443-550/11-4/MP - Możliwość zwolnienia od podatku VAT usług związanych z ratowaniem zabytków archeologicznych, prowadzeniem prac archeologicznych oraz sprawowaniem nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia usług kulturalnych - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2011 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia usług kulturalnych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, będącą jednocześnie organizacją pozarządową, posiadającą status organizacji pożytku publicznego. Stowarzyszenie - na zasadzie § 6 statutu - realizuje cele publiczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 24 marca 2003 r. "O działalności pożytku publicznego i wolontariacie" Dz. U. Nr 234 poz. 1536) poprzez podtrzymywanie tradycji narodowej, pielęgnowanie polskości oraz rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej.

Stowarzyszenie sprawuje doniosłą rolę w zakresie ochrony dóbr kultury, m.in. poprzez działalność w zakresie ratowania zabytków archeologicznych i sprawowanie nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej. Stowarzyszenie w ramach swojej statutowej działalności prowadzi badania archeologiczne sprawuje ochronę dziedzictwa kulturowego w kraju i za granicą, przeprowadza prace wykopaliskowe i organizuje festyny średniowieczne. Zgodnie ze statutem stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, jednakże dochód z tej działalności powinien być przeznaczony wyłącznie na działalność statutową co oznacza, że nie może on zostać przeznaczony do podziału pomiędzy członków stowarzyszenia. Stowarzyszenie nie prowadzi de facto żadnej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowane jako płatnik VAT. Stowarzyszenie prowadziło dotąd działalność pożytku publicznego, zarówno w formie odpłatnej jak nieodpłatnej, polegającą na prowadzeniu badań archeologicznych i organizacji festynów historycznych. Stowarzyszenie utrzymuje się głównie ze składek członkowskich, ofiarności publicznej oraz dotacji. W latach 2006- 2011 stowarzyszenie otrzymało dotacje z Programu Operacyjnego Funduszu Inicjatyw Obywatelskich Min. Pracy i Polityki Społecznej, z Programów Operacyjnych Min. Kultury i Dziedzictwa Narodowego na rozwój inicjatyw lokalnych, związanych z ochroną zabytków archeologicznych. Stowarzyszenie otrzymywało również dotacje z samorządów województw. Otrzymywane przez stowarzyszenie dotacje przeznaczane zostały w całości na działalność statutową stowarzyszenia - a co za tym idzie - na działalność pożytku publicznego.

Stowarzyszenie zamierza prowadzić badania archeologiczne, organizować wykopaliska oraz festyny historyczne. Do dnia 31 grudnia 2010 r., a mianowicie przed wejściem w życie nowelizacji ustawy z 11 marca 2004 r. "O podatku od towarów i usług" tzw. "usługi związane z ochroną zabytków" sklasyfikowane w załączniku nr 4, o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 - były zwolnione z podatku VAT.

Do 31 grudnia 2010 r. Stowarzyszenie na tej podstawie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 1 został jednak uchylony przez art. 1 pkt 8 ustawy z 29 października 2010 r. "O zmianie ustawy u podatku od towarów i usług". Jednocześnie, ustawa nowelizująca w art. 1 pkt 8 lit "a" tiret trzecie, w art. 43 ust. 1 dodała pkt 33 lit. "a":

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku "usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 maja 2011 r. Wnioskodawca wskazuje, iż Stowarzyszenie nie jest tzw. "instytucją kultury" w rozumieniu ustawy 25 października 1991 r. "o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej", gdyż jego organizatorem w rozumieniu art. 8 i 9 ustawy nie są ani organy administracji rządowej, ani jednostki samorządu terytorialnego. Jest ono niezależnym i samorządnym stowarzyszeniem, posiadającym władze wybrane i powołane spośród jego członków. Statut stowarzyszenia został opracowany i przyjęty przez Walne Zgromadzenie Stowarzyszenia, a nie nadany przez tzw. "organizatora", o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Logiczną konsekwencją powyższego jest, iż Stowarzyszenie nie jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy rozgraniczyć pojęcie "instytucji kultury" - stypizowane w art. 8 oraz 9 omawianej wyżej ustawy, od pojęcia "instytucji o charakterze kulturalnym", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. "a" ustawy "o podatku od towarów i usług" (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535, zwanej dalej ustawą o VAT).

Skoro ustawodawca - dokonując nowelizacji art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. "a" ustawy o VAT - wprowadził do obiegu prawnego pojęcie "instytucji o charakterze kulturalnym", aniżeli pojęcie,"instytucji kultury" wynikające z art. 8, 9 i 13 ustawy, oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było nadanie tym pojęciom odmiennego znaczenia.

Z zestawienia obydwu tych pojęć wynika, iż pojęcie "instytucji o charakterze kulturalnym" jest pojęciem szerszym, aniżeli pojęcie "instytucji kultury". Z literalnej wykładni ww. pojęć wynika, że desygnatami pojęcia "instytucji o charakterze kulturalnym" nie są wyłącznie ",instytucje kultury" w rozumieniu ustawy, ale również inne podmioty o charakterze kulturalnym, które - tak jak Stowarzyszenie - prowadzą nieodpłatnie działalność społecznie użyteczną o charakterze kulturalnym. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku VAT wyłącznie instytucji utworzonych na mocy ustawy "o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej", to wówczas art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. "a" ustawy o VAT brzmiałby "zwalnia się z podatku VAT instytucje kulturalne (..)".

W tym miejscu należy odwołać się do art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 16 oraz art. 4 ust. 1 pkt ustawy z 24 kwietnia 2003 r. "o działalności pożytku publicznego i wolontariacie" tekst jednolity z 2010 r. nr 234 poz. 1536>, które stanowią podstawę uznania stowarzyszenia za instytucję o charakterze kulturalnym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. "a" ustawy o VAT. Stowarzyszenie prowadzi bowiem działalność społecznie użyteczną, nie działa w celu osiągnięcia zysku, zaś do jego zadań należy podtrzymywanie i upowszechnianie tradycji narodowej i polskości, oraz - co szczególnie istotne prowadzi działalność o charakterze kulturalnym, wspierania sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stowarzyszenie posiadające status organizacji pożytku publicznego po wejściu w życie przepisów ustawy z 29 października 2010 r. "O zmianie ustawy o podatku od towarów i usług" - będzie na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. "a" oraz art. 43 ust. 17-19 ustawy, zwolnione w całości od podatku od towarów i usług kulturalnych, w tym usług związanych z ratowaniem zabytków archeologicznych, prowadzeniem prac archeologicznych oraz sprawowaniem nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej, stypizowanych niegdyś w PKWiU pod numerem 92.52.12-00.00. czy też - na obowiązującym obecnie gruncie prawnym - usługi kulturalne o których mowa powyżej - objęte będą podstawową stawką podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stowarzyszenie będzie zwolnione z obowiązku zapłaty podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. "a" i art. 43 ust. 17-19 ustawy, gdyż spełnia ono przesłanki "instytucji o charakterze kulturalnym", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. "a" ustawy, zaś dochody ze świadczonych usług - festynów średniowiecznych, badań i prac archeologicznych są w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Głównym celem usług o charakterze kulturalnym, które zamierza świadczyć stowarzyszenie nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez stowarzyszenie (podatnika) poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w stosunku do stowarzyszenia nie zachodzi wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 19 ustawy, gdyż usługi kulturalne, które zamierza świadczyć stowarzyszenie nie polegają na świadczeniu usług związanych z filmami i nagraniami, usług wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia, do parków rozrywki, cyrków, dyskotek, wstępu oraz wypożyczania wydawnictw, w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, muzea i archiwa, usług związanych z produkcją filmów nagrań, działalności agencji informacyjnych, usług: wydawniczych, ochrony praw oraz radia i telewizji. Usługi kulturalne polegające na ratowaniu zabytków archeologicznych i prowadzeniu prac archeologicznych są ściśle związane z działalnością statutową stowarzyszenia, mimo że mogą być wykonywane odpłatnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 11 wymieniał jako zwolnione usługi związane z kulturą (ex 92) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 33, regulującego zwolnienie od podatku usług kulturalnych.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112/WE Rady przewiduje zwolnienia dla usług kulturalnych, stwierdzając w art. 132 ust. 1 lit. n), że zwolnieniu z podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W świetle ust. 18 wskazanego wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Stowarzyszenie nie jest "instytucją kultury" w rozumieniu ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. z 2001 r. Dz. U. Nr 13, poz. 123), nie jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego prowadzącą działalność o charakterze kulturalnym. Celem Stowarzyszenia jest przede wszystkim wspieranie i promocja wszelkich działań propagujących szeroko rozumianą kulturę - dawną i współczesną. Stowarzyszenie sprawuje doniosłą rolę w zakresie ochrony dóbr kultury poprzez działalność w zakresie ratowania zabytków archeologicznych, sprawowania nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej, prowadzi badania archeologiczne, sprawuje ochronę dziedzictwa kulturowego w kraju i za granicą, przeprowadza prace wykopaliskowe i organizuje festyny historyczne. Podstawą do uznania Stowarzyszenia za instytucje o charakterze kulturalnym są przepisy ustawy z dnia 24 marca 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 234, poz. 1536).

Stowarzyszenie realizuje cele publiczne określone w ww. ustawie m.in. w zakresie:

* podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy),

* kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego (art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy). Z uwagi na powyższe, Stowarzyszenie może być zatem uznane za "instytucję o charakterze kulturalnym", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, tym samym spełnia przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (...). Ustawa o VAT nie podaje definicji pojęcia "usług kulturalnych". Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem, zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności.

Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

W świetle powyższych rozważań świadczone przez Stowarzyszenie usługi w zakresie ratowania zabytków archeologicznych, prowadzenia prac archeologicznych, sprawowania nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej czy organizowania festynów historycznych można uznać za usługi kulturalne, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Stowarzyszenie nie osiąga w sposób systematyczny zysków ze swojej działalności, ewentualny dochód uzyskiwany przez Stowarzyszenie w całości przeznaczony jest na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Usługi kulturalne, świadczone przez Stowarzyszenie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia ze zwolnienia określone w art. 43 ust. 17-19 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.