IPPP1/443-550/07-3/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2007 r. (data wpływu 23 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towaru i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2007 r. (data stempla pocztowego) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towaru i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka MXXX AG (dalej: MXXX) z siedzibą w Szwajcarii dostarcza spółce RXXX-LXXX GmbH (dalej: RXXX, Spółka) z siedzibą w Austrii maszynę (rzecz ruchoma) w partiach ze Szwajcarii przez terytorium Austrii do Polski oraz zajmuje się jej montażem w Polsce. Montaż ma miejsce na terenie hali produkcyjnej należącej do spółki AXXX PXXX WXXX Sp. z o.o. będącej zarejestrowanym podatnikiem polskiego VAT (dalej: AXXX). Po montażu maszyny RXXX przekaże spółce AXXX maszynę do korzystania w ramach umowy leasingu finansowego, traktowanego jak dostawa towaru na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy (odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać zgodnie z umową AXXX). RXXX ma siedzibę w Austrii, nie posiada w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności i zarejestrowana jest w Polsce jako podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE. MXXX nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Podatek VAT z tytułu importu maszyny ze Szwajcarii rozliczy RXXX. Podatek ten wykazany jest na dokumentach celnych SAD wystawionych na spółkę RXXX. Do podstawy wymiaru cła oraz VAT z tytułu importu nie wejdzie wartość usługi montażowej. RXXX nie prowadzi sprzedaży w Polsce z tytułu której wykazuje polski podatek należny. RXXX wyda zaimportowaną maszynę na terenie Polski spółce AXXX po cenie netto. RXXX chciałaby wystawić na tę dostawę fakturę bez VAT. Wówczas VAT od dostawy towarów przez nierezydenta rozliczyłaby AXXX. MXXX wyświadczy na rzecz RXXX usługi montażu maszyny na terenie Polski. Podatek z tego tytułu rozliczy RXXX. Dokumenty celne wraz z VAT z tytułu importu ww. maszyny będą dostarczone RXXX przed wykonaniem montażu maszyny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy:

Pytanie 1.

RXXX może wystawić fakturę bez VAT z tytułu dostawy towaru na terytorium Polski. Nie ma przy tym znaczenia, czy spółka jest zarejestrowana jako polski podatnik VAT czy nie. Powyższe wynika za art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Pytanie 2.

RXXX jest uprawniona do wykazania do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z dokumentów SAD dotyczących importu maszyny (dostarczonej przez MXXX) oraz z importu usług montażowych wykonanych przez MXXX nad VAT należnym z tytułu importu usług montażowych wykonanych przez MXXX.

Powyższe wynika z art. 86 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 ustawy. W przypadku spółki RXXX kwotą podatku naliczonego z tytułu importu maszyny ze Szwajcarii do Polski jest kwota podatku wynikająca z dokumentu celnego (SAD), a z tytułu importu usług - kwota VAT wynikająca z faktury wewnętrznej za okres powstania obowiązku podatkowego. Ponadto RXXX jest podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez Maku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Usługi montażu maszyny świadczone przez Maku na rzecz RXXX na terenie Polski stanowią import usług dla RXXX i podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 kwota podatku należnego od importu usług stanowi kwotę podatku naliczonego. Na tej podstawie RXXX wykaże z tytułu importu usług montażu jednocześnie podatek należny i naliczony w deklaracji VAT i wystawi fakturę wewnętrzną zgodnie z wymogiem art. 106 ust. 7. RXXX ma prawo wykazać w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc otrzymania dokumentów celnych VAT naliczony wynikający z tych dokumentów, co wynika z art. 86 ust. 2 pkt 2 i ust. 10 ustawy. Następnie, po wykonaniu montażu maszyny powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez RXXX usługi montażu rzeczy ruchomej od nierezydenta (MXXX) i - w związku z tym - RXXX ma prawo wykazać w deklaracji VAT podatek należny z tytułu importu usług i naliczony w takiej samej kwocie z tytułu importu usług montażu oraz podatek naliczony z tytułu importu maszyny. Ponieważ Spółka wykaże z tytułu opisanych czynności podlegających opodatkowaniu, tj. importu maszyny i importu usług montażu podatek należny niższy niż kwota VAT naliczonego z dokumentów celnych, będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym fakt rozliczenia VAT należnego z tytułu późniejszej dostawy towaru (maszyny) przez AXXX (jako nabycie towaru od nierezydenta), ponieważ dla realizacji zasady neutralności podatku VAT wynikającej z przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS konieczne jest zapewnienie zwrotu VAT zapłaconego przez RXXX z tytułu importu. Istotne jest jedynie, że późniejsza dostawa maszyny zaimportowanej przez RXXX będzie opodatkowana. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, Ośrodek Zamiejscowy w Nowym Sączu w decyzji z dnia 26 września 2006 r., nr NS/PP/4432/09/06 stwierdzając: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z powyższego wynika, że w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, może on wykazać tą nadwyżkę albo jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, albo jako kwotę do zwrotu (...) Powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepis art. 86 ust. 19 cytowanej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18 podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy nie definiuje co należy rozumieć przez użyte w nim pojęcie - czynności opodatkowane. W związku z tym - przy interpretacji tego przepisu - za czynności opodatkowane należy uznać wszystkie czynności, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie tylko czynności opodatkowane wymienione w art. 5 Ustawy o VAT. Import usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4. Również z wzoru deklaracji VAT-7 wynika, że import usług jest uznany za transakcję podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 2 pkt 9 (...) pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4 tj. usługobiorca usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że RXXX-LXXX GmbH ma siedzibę w Austrii, nie posiada siedziby w Polsce, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 7 - podatnicy, o których mowa w ust. 1, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Natomiast w myśl § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 608) - obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego nie występuje w przypadku, gdy podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podmiot posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

RXXX-LXXX GmbH, rejestrując się w Polsce jako podatnik VAT i podatnik VAT-UE, nie miał obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Spółka dokonując odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, jest podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1, prowadzącym działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2.

Z uwagi zatem na fakt, iż:

* transakcja dotyczy maszyny, wydanej na podstawie umowy leasingu (zrównanej z dostawą towarów zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 pkt 2), zawartej między dwoma zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT - firmą RXXX (dostawca) i firmą AXXX (nabywca),

* dostawa odbywa się na terytorium Polski (po dokonaniu importu i montażu maszyna znajdować się będzie na terenie hali produkcyjnej należącej do spółki AXXX),

* dokonujący odpłatnej dostawy występuje w charakterze podatnika w stosunku do tej transakcji (tj. przekazuje maszynę do korzystania w ramach umowy leasingu)

- do rozliczenia tej transakcji (opodatkowania) zobowiązany będzie sprzedawca, tj. firma RXXX-LXXX GmbH, a nie nabywca, tj. firma AXXX PXXX WXXX Sp. z o.o.

Uwzględniając powyższe, RXXX ma obowiązek wystawić fakturę, naliczając podatek VAT z tytułu dostawy towaru na terytorium Polski.

Ad. 2.

W myśl ww. art. 5 ust. 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Zgodnie z art. 2 pkt 7 - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d)-w) przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Uwzględniając powyższe, Spółka RXXX, dokona importu przedmiotowej maszyny z terytorium Szwajcarii (dokumenty SAD będą wystawione na nią) oraz będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usługi montażowej, jako zarejestrowany w Polsce podatnik podatku od towarów i usług (z uwagi na fakt, iż usługa montażu maszyny będzie wykonana na jej rzecz na terytorium Polski).

W myśl art. 86 ust. 1 - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 i 4 - kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego; kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl art. 87 ust. 1 - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 19 - jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Za wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu należy uznać nie tylko przypadek, gdy RXXX wykaże w deklaracji podatkowej odpłatną dostawę towarów, ale także sytuację, gdy po stronie podatku należnego będzie wykazany wyłącznie import usług (opodatkowany).

W powyższej sytuacji Spółka będzie miała prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym z tytułu importu maszyny ze Szwajcarii na terytorium Polski.

Uwzględniając powyższe postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.