IPPP1-443-548/08-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2008 r. (data wpływu 21 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazywania Materiałów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich zakupem - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazywania Materiałów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich zakupem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka z o.o. świadczy kompleksowe usługi w zakresie reklamy i promocji produktów leczniczych (zwane dalej Usługami) na rzecz zagranicznego usługobiorcy na podstawie zawartej z nim umowy. W ramach Usług Spółka przekazuje poniższe towary (dalej jako Materiały) osobom trzecim, będącym odbiorcami/ adresatami reklamy i promocji produktów leczniczych (tzn. poszczególnych akcji reklamowo - promocyjnych prowadzonych przez Spółkę):

Zgodnie z odpowiednią umową o świadczenie Usług, zawartą przez Spółkę z zagranicznym usługobiorcą, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przekazywaniem Materiałów są wliczane do podstawy wynagrodzenia Spółki oraz stanowią - wraz z kosztami innych czynności dokonywanych na rzecz zagranicznego usługobiorcy w ramach Usług - element składowy wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu świadczonych Usług. Oznacza to, że koszty związane z przekazywaniem Materiałów są uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia Usług. Spółka korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Materiałów (na zasadach ogólnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, opierając się na treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem VAT przekazań towarów jest uzależnione od wystąpienia następujących okoliczności:

Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku, nie zachodzi żadna z powyższych przesłanek, tzn. przekazania Materiałów w ramach świadczonych Usług:

Odpłatny charakter przekazań Materiałów:

Spółka przekazuje Materiały w ramach Usług świadczonych na rzecz innego podmiotu, tj. zagranicznego usługobiorcy. Przekazanie Materiałów stanowi integralną część świadczonych Usług, zaś koszt Materiałów jest jednym z elementów składowych wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług.

Z tytułu świadczonych Usług, Spółka wystawia zagranicznemu usługobiorcy faktury i otrzymuje od niego wynagrodzenie. W fakturach tych Spółka wykazuje podatek VAT należny z tytułu świadczonych Usług. Zdaniem Spółki, ze względu na opisaną powyżej naturę Usług (przekazanie Materiałów jako istota tych Usług) wykazane w fakturach wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług obejmuje jednocześnie wynagrodzenie z tytułu przekazań Materiałów. Przekazanie Materiałów nie jest więc przekazaniem towarów bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Konsekwentnie, wykazany w fakturach podatek VAT należny obejmuje jednocześnie czynność przekazania Materiałów.

Innymi słowy, zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji fakt opodatkowania podatkiem VAT Usług wyłącza możliwość odrębnego opodatkowania podatkiem VAT samego przekazania Materiałów w ramach tych Usług - ponieważ de facto są to czynności tożsame.

Przyjęcie odmiennej interpretacji, zakładającej odrębne opodatkowanie przekazania Materiałów niezależnie od opodatkowania świadczenia Usług skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem VAT tej samej czynności (tj. przekazania Materiałów) podwójnie-jako świadczenia usług oraz jako dostawy towarów.

Jednocześnie przyjęcie takiego odrębnego opodatkowania podatkiem VAT świadczenia Usług oraz przekazania Materiałów, powodowałoby potencjalnie sytuację, w której Spółka - obliczając wynagrodzenie z tytułu Usług świadczonych przez siebie na rzecz usługobiorcy - byłaby zobowiązana do podwyższenia tego wynagrodzenia o podatek VAT należny z tytułu przekazania Materiałów. Tak więc, w omawianym stanie faktycznym, przy opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu Usług, miałoby miejsce naliczanie podatku VAT zarówno od kwoty wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Usług, jak i - ponadto - od kwoty podatku należnego VAT z tytułu przekazania Materiałów (tj. naliczanie podatku VAT od podatku VAT).

Zdaniem Spółki, taki stan rzeczy byłby niezgodny z systemowymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z którymi żadna czynność nie powinna być opodatkowana więcej niż jeden raz. Podatek VAT powinien być neutralny dla podatnika, a więc przedsiębiorca nie powinien w żadnym stopniu ponosić ekonomicznego kosztu podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w licznych wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenie w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal N. V.). W omawianej sytuacji, gdyby - obok opodatkowania podatkiem VAT świadczenia Usług - odrębnie opodatkowane tym podatkiem było również przekazanie Materiałów, powyższa zasada neutralności podatku VAT nie byłaby zachowana.

Spółka pragnie również zauważyć, że przedstawione powyżej rozumowanie zostało potwierdzone również przez organy podatkowe w licznych interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach podatników, np. w informacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2005 r., (sygn. 1401/HTI/OO6-32/05/JK). W informacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy:

przekazanie towarów nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w takim przypadku przekazywanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione np. przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 września 2005 r. (sygn. 1472/RPP1/443-536/2005/US), w którym stwierdzono m.in. że " (...) czynność polegająca na przekazaniu towarów w ramach odpłatnej usługi nie wypełnia hipotezy przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, ponieważ nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia. Spółka otrzymuje wynagrodzenie za przekazane towary, co prawda nie od ich odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie". Podobnie w informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego z dnia 2 listopada 2004 r. (sygn. US72/RPP1/443-604/2004/JJ) oraz informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego z dnia 30 sierpnia 2004 r. (sygn. US72/RPP1/443-370/2004/JJ), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził że " (..) nie zostaje wypełniona hipoteza cytowanego przepisu art. 7 ust. 2, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie za przekazane towary. Nie ma przy tym znaczenia, że dokonującym zapłaty nie jest bezpośredni odbiorca towarów, lecz zleceniodawca usługi, w ramach której to przekazanie następuje. Podatek należny z tytułu wykonania ww. czynności zostaje wykazany na fakturze wystawionej na rzecz zleceniodawcy. Sama czynność przekazania towaru wykonana w ramach świadczonej usługi nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Jednocześnie Spółka zauważa, że podobne stanowisko zostało przedstawione w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2006 r. (sygn. 1471/NTR2/443-557/05/MŻ). W postanowieniu tym stwierdzono m.in., że nieodpłatne przekazania towarów dokonywane w ramach świadczonych usług " (...) podlegają opodatkowaniu jako składnik wynagrodzenia należnego stronie z tytułu świadczonych usług marketingowych i reklamowych. a tym samym nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie ich wydania /przekazania osobom trzecim".

Związek przekazań Materiałów z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę

Niezależnie od przedstawionej powyżej okoliczności, że przekazania Materiałów następują za wynagrodzeniem (mają odpłatny charakter), zdaniem Spółki przekazania Materiałów są jednocześnie dokonywane na cele związane z przedsiębiorstwem Spółki.

Mianowicie, jak wskazano powyżej, świadczenie Usług (na podstawie umów zawartych z zagranicznymi usługobiorcami) wchodzi w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, natomiast przekazania Materiałów stanowią integralną część tych Usług. Tym samym, przekazania Materiałów następują w celu wykonywania umów zawartych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i przedsiębiorstwa przeznaczonego do jej prowadzenia.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki przekazania Materiałów nie stanowią przekazań, o których mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT. Konsekwentnie, nie stanowią one czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowanie

W kontekście przedstawionej powyżej argumentacji, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez nią interpretacji sposobu zastosowania przepisów Ustawy o VAT, a tym samym o potwierdzenie, że z uwagi na fakt, iż:

składowy wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych Usług (będącego zarazem podstawą opodatkowania podatkiem VAT tych usług); oraz jednocześnie

przekazania Materiałów nie stanowią przekazań towarów bez wynagrodzenia na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o których mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT. Tym samym, w omawianym przypadku, przekazania Materiałów nie stanowią odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Dodatkowo, Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przekazywanymi Materiałami (na zasadach ogólnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), zaś przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy kompleksowe usługi reklamowe i promocyjne produktów leczniczych, w ramach których, w imieniu zleceniodawcy, przekazywane są drukowane materiały reklamowe, promocyjne lub informacyjne (np. w formie ulotek, broszur itp.), drobne upominki reklamowe (np. długopisy, drobne artykuły biurowe, drobny sprzęt medyczny, inne przedmioty związane z praktyką medyczną itp.) opatrzone znakiem reklamującym Spółkę lub produkt leczniczy, czy też produkty spożywcze (spożywane w trakcie spotkań o charakterze reklamowym, promocyjnym lub informacyjnym). A zatem, powyższe czynności stanowią istotne elementy świadczonych przez Spółkę usług a ich wartość wliczona jest do należnego wynagrodzenia z tytułu kompleksowego świadczenia usług reklamowo-promocyjnych.

Odnosząc ww. przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy, bowiem nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie od zleceniodawcy. Fakt wręczenia poszczególnych Materiałów nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu, jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę, w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, na rzecz zlecającego usługę reklamową. Wartość przekazywanych Materiałów stanowi element usługi reklamowej i wkalkulowana jest w jej cenę. Oznacza to, że wartość tych towarów jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi reklamy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy opodatkowanym w ramach tej usługi. Tym samym przekazywanie Materiałów opisanych we wniosku, w związku ze świadczoną usługą nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 precyzuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 tego artykułu, suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi reklamy i promocji na rzecz zagranicznych usługobiorców, podlegają uregulowaniom art. 27 ust. 4 ustawy, co oznacza, że miejsce świadczenia usługi znajduje się poza terytorium kraju, i tym samym Usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju. W związku z wykonywaniem ww. czynności Wnioskodawca ponosi koszty związane z nabyciem Materiałów.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z zakupem Materiałów, o których mowa we wniosku, pod warunkiem, że Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT.

Reasumując, przekazanie przez Spółkę Materiałów w ramach świadczonych przez nią Usług reklamowo-promocyjnych, nie stanowi odrębnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy. Sama dostawa Materiałów nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ich przekazanie jest częścią składową kompleksowo wykonanej usługi reklamowej. Nabywając towary, wykorzystywane do wykonywania Usług (stanowiące przekazywane Materiały), Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów, na zasadach przewidzianych art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.