IPPP1/443-543/13-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) - uzupełnionym w dniu 6 września 2013 r. pismem z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 sierpnia 2013 r. (doręczone 3 września 2013 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku dla usługi udostępnienia wyrobów medycznych na podstawie umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku dla wydania wyrobów medycznych na podstawie umowy leasingu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 6 września 2013 r. pismem z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 sierpnia 2013 r. (doręczone 3 września 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zwana dalej Spółką prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług leasingu, dzierżawy i najmu sprzętu technologii informatycznej: komputery PC, notebooki, urządzenia wielofunkcyjne, sprzęt telekomunikacyjny, urządzenia sieciowe itp. W chwili obecnej Spółka rozważa możliwość poszerzenia wachlarza świadczonych przez siebie usług o leasing sprzętu medycznego. W skład tego sprzętu wchodzą wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Polski tj. aparatura diagnostyczna dla ultrasonografii, tomografii komputerowej, rentgenodiagnostyki.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że zasadniczo przedmiotem czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach leasingu operacyjnego i finansowego będzie wyłącznie udostępnianie wyrobu medycznego. Może jednak się zdarzyć, iż Korzystający (klient) zainteresowany będzie finansowaniem nie tylko dostawy samego urządzenia medycznego ale również jego przygotowania do stanu użyteczności, (co za tym idzie instalacji/montażu) w zależności od wytycznych określonych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Spółka pragnie podkreślić, iż nie zamierza świadczyć żadnych usług związanych z instalacją (montażem) urządzeń medycznych, a jedynie finansować usługi, których wykonanie jest niezbędnym elementem do przekazania Korzystającemu urządzenia w stanie kompletnym i zdatnym do użytku. Montaż urządzeń medycznych rozumiany jest przede wszystkim, jako adaptacja pomieszczeń, w których sprzęty te docelowo będą się znajdowały. W ich skład wchodzi: podpięcie maszyn do istniejących już sieci, pierwotne uruchomienie i instalacja niezbędnego oprogramowania oraz przeszkolenie pracowników. Należy zaznaczyć, iż są to czynności przyczyniające się do efektywnego funkcjonowania montowanego sprzętu, bez których wymienione urządzenia nie są w stanie sprawnie działać. W rozumieniu przygotowania wyrobu medycznego do stanu użyteczności Spółka ma na myśli jego instalację i montaż. Spółka pragnie podkreślić jeszcze raz, iż nie zamierza świadczyć żadnych usług związanych z instalacją (montażem) urządzeń medycznych, a jedynie finansować usługi, których wykonanie jest niezbędnym elementem do przekazania Korzystającemu urządzenia w stanie kompletnym i zdatnym do użytku.

Umowy leasingu finansowego mogą zawierać ustalenia dotyczące przeniesienia tytułu własności wyrobu medycznego na Korzystającego wraz z zapłatą ostatniej raty leasingowej lub po wcześniej ustalonej cenie (znanej w momencie podpisania umowy).

Umowy leasingu zawarte będą na czas określony. Przez cały okres trwania umowy leasingu zarówno operacyjnego, jak i finansowego właścicielem urządzeń medycznych będzie Spółka. Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego Spółka ma możliwość sprzedać ww. sprzęt dotychczasowemu Korzystającemu bądź podmiotowi trzeciemu po aktualnej wartości rynkowej, bądź przekazać urządzenia medyczne do dalszego używania i czerpania pożytków innym korzystającym na podstawie nowej umowy leasingu, najmu bądź dzierżawy. Po zakończeniu umowy leasingu finansowego Spółka przeniesie tytuł własności przedmiotu leasingu na dotychczasowego Korzystającego po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia. Decyzja podjęta przez Spółkę w stosunku do urządzeń medycznych po zakończeniu umowy leasingu uzależniona będzie od czynników rynkowych i podyktowana będzie chęcią osiągnięcia jak najwyższej korzyści ekonomicznej. Odpisów amortyzacyjnych w przypadku umów zawieranych przez Spółkę dokonywać będzie Finansujący, czyli Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zastosować stawkę VAT 8% do świadczenia polegającego na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego finansowaniem w ramach usługi leasingu operacyjnego i leasingu finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zastosowanie 8% stawki VAT.

1. Stawka VAT na wyroby medyczne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej zwaną ustawa o VAT, podstawowa stawka VAT na dostawę towarów i usług wynosi 23%. W wyjątkowych przypadkach, zgodnie z ust. 2 dla dostaw towarów i usług wymienionych wprost w ustawie lub w załącznikach do ustawy stosuje się stawkę VAT 8%. Usługi leasingu sprzętu technologii informatycznej objęte są podstawową stawką VAT 23%.

Natomiast zgodnie z pkt 105 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, 8% stawką VAT objęte są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Polski, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Co do zasady sprzedając towar (usługę) należy zastosować stawkę właściwą dla jej przedmiotu. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie daje podatnikom możliwości wyboru stawki VAT dla danej dostawy, co jednoznacznie wynika z faktu stwierdzenia przez ustawodawcę, że do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 ustawy o VAT "stosuje się" stawkę 8% VAT, a nie "można zastosować" stawkę obniżoną. Urządzenia medyczne, których dotyczy niniejszy wniosek spełniają kryteria wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Oznacza to, że sama dostawa tych urządzeń podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

2. Świadczenie kompleksowe

Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest bardziej rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Koncepcje opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej zwany ETS lub Trybunał), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/EC, zwana dalej Dyrektywa VAT).

Należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). Zdaniem spółki taka właśnie sytuacja występuje w przytoczonym zdarzeniu przyszłym. W aspekcie gospodarczym oraz w związku z charakterem samej transakcji należy stwierdzić, iż dostawa urządzenia medycznego jest nierozerwalnie związana z jego finansowaniem w ramach umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. Samo bowiem świadczenie usługi leasingu nie jest możliwe bez dostarczenia sprzętu medycznego.

3. Rozróżnienie świadczenia głównego

W związku z tym, iż świadczenia Spółki są świadczeniami kompleksowymi, konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, dla prawidłowości opodatkowania VAT całego świadczenia kompleksowego. Wyodrębnienie świadczenia głównego pozwoli zidentyfikować, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług oraz umożliwi dokonanie prawidłowego opodatkowania całego świadczenia.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) oraz znajduje potwierdzenie w wyroku ETS dotyczącym sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Dotyczy to również sytuacji, w której dla świadczenia głównego przewidziana została obniżona stawka VAT. Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest objęte stawką obniżoną, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą również korzystały ze stawki obniżonej, a co za tym idzie, całe świadczenie kompleksowe zostanie objęte stawką obniżoną. Potwierdzeniem powyższego rozumowania może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że: "w przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 Ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej. Ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej".

4. Kryteria wyróżnienia świadczenia podstawowego

Kryteria, którymi należy kierować się przy wyróżnieniu świadczenia podstawowego zostały zidentyfikowane w orzecznictwie ETS. Zasadne jest przytoczenie orzecznictwa ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W orzeczeniu tym Trybunał podsumował dotychczasowe orzecznictwo ETS w sprawie świadczeń kompleksowych i podał test, któremu należy poddać dane świadczenie kompleksowe, żeby prawidłowo je opodatkować VAT. "Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne czy też o świadczenie jednolite, po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów czy też świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien, Rec. str. I 2395, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. I 973, pkt 28.

Mając na uwadze dwie okoliczności, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, po drugie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem podkreślenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie. Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą ściśle związane tworząc obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Świadczenia Spółki są ze sobą nierozerwalnie związane i tworzą razem jedną zamkniętą całość. Świadczenie kompleksowe Spółki polega na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego finansowaniem w formie leasingu operacyjnego lub finansowego. W ramach tego świadczenia można wyróżnić różne świadczenia składające się na świadczenie kompleksowe: dostawa sprzętu, instalacja sprzętu i finansowanie tej dostawy. Celem gospodarczym świadczenia kompleksowego Spółki jest dla klienta otrzymanie urządzenia medycznego, w pełni funkcjonalnego, za pomocą którego będzie można wykonywać zabiegi medyczne. Zasadniczo przedmiotem czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach leasingu operacyjnego i finansowego będzie wyłącznie udostępnianie wyrobu medycznego. Może jednak się zdarzyć, iż Korzystający (klient) zainteresowany będzie finansowaniem nie tylko dostawy samego urządzenia medycznego, ale również jego przygotowania do stanu użyteczności, (co za tym idzie instalacji/montażu) w zależności od wytycznych określonych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Spółka pragnie podkreślić, iż nie zamierza świadczyć żadnych usług związanych z instalacją (montażem) urządzeń medycznych, a jedynie finansować usługi, których wykonanie jest niezbędnym elementem do przekazania Korzystającemu urządzenia w stanie kompletnym i zdatnym do użytku. Montaż urządzeń medycznych rozumiany jest przede wszystkim, jako adaptacja pomieszczeń, w których sprzęty te docelowo będą się znajdowały. W ich skład wchodzi: podpięcie maszyn do istniejących już sieci, pierwotne uruchomienie i instalacja niezbędnego oprogramowania oraz przeszkolenie pracowników. Należy zaznaczyć, i są to czynności przyczyniające się do efektywnego funkcjonowania montowanego sprzętu, bez których wymienione urządzenia nie są w stanie sprawnie działać.

Udostępnienie urządzeń medycznych na podstawie umowy leasingu operacyjnego polega na przekazaniu ich Korzystającemu do używania bez przeniesienia zasadniczo całego ryzyka wynikającego z tytułu posiadania tych aktywów z Finansującego (Spółki) na Korzystającego. Udostępnienie urządzeń medycznych w ramach wspomnianej wyżej umowy polegać będzie na oddaniu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków Korzystającemu urządzeń medycznych będących własnością Finansującego (Spółki). Wraz z zakończeniem okresu umowy leasingu operacyjnego Finansujący nadal jest właścicielem sprzętu medycznego i to na czyją rzecz przeniesie tytuł własności: dotychczasowego Korzystającego czy podmiot trzeci zależy od jego decyzji.

Udostępnienie urządzeń medycznych na podstawie umowy leasingu finansowego polega na przekazaniu urządzeń medycznych Korzystającemu do używania wraz z przeniesieniem zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z tytułu posiadania tych aktywów z Finansującego (Spółki) na Korzystającego. Udostępnienie urządzeń medycznych w ramach wspomnianej wyżej umowy polegać będzie na oddaniu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków Korzystającemu urządzeń medycznych będących własnością Finansującego (Spółki). Wraz z zakończeniem okresu umowy leasingu tytuł własności zostanie przeniesiony na Korzystającego.

Przez cały okres trwania umowy leasingu zarówno operacyjnego, jak i finansowego właścicielem urządzeń medycznych będzie Spółka. Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego Spółka ma możliwość sprzedać ww. sprzęt dotychczasowemu Korzystającemu bądź podmiotowi trzeciemu po aktualnej wartości rynkowej, bądź przekazać urządzenia medyczne do dalszego używania i czerpania pożytków innym Korzystającym na podstawie nowej umowy leasingu, najmu bądź dzierżawy. Po zakończeniu umowy leasingu finansowego Spółka przeniesie tytuł własności przedmiotu leasingu na dotychczasowego Korzystającego po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia. Decyzja podjęta przez Spółkę w stosunku do urządzeń medycznych po zakończeniu umowy leasingu uzależniona będzie od czynników rynkowych i podyktowana będzie chęcią osiągnięcia jak najwyższej korzyści ekonomicznej. Zgodnie z orzecznictwem ETS, świadczenie należy uznać za zasadnicze, jeśli stanowi dla klienta cel sam w sobie całości świadczenia. W przypadku Spółki mamy do czynienia z dostawą urządzenia medycznego oraz ze świadczeniem usług finansowania tej dostawy. Zdaniem Spółki dostawa sprzętu medycznego stanowi świadczenie podstawowe, natomiast usługa leasingu ma znaczenie pomocnicze dla tej dostawy. Dostawa sprzętu medycznego stanowi dla Klienta cel gospodarczy transakcji i stanowi dominujące świadczenie w kompleksowym świadczeniu Spółki.

Ponadto Spółka podkreśla, iż zgodnie z zasadą neutralności opodatkowania, państwa członkowskie mają prawo do stosowania lub niestosowania stawek obniżonych, jednakże jeżeli już wprowadzą stawki obniżone, to powinny je stosować tak, żeby jednorodne usługi i dostawy były jednolicie opodatkowane VAT tzn. z zastosowaniem tych samych stawek VAT. Jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji i wprowadziło obniżoną stawkę VAT na dostawy sprzętu medycznego, wówczas stawka ta powinna być stosowana do wszystkich świadczeń, których celem jest dostawa sprzętu. Naruszeniem zasady neutralności opodatkowania byłoby odmienne opodatkowanie dostawy sprzętu medycznego wraz z jego finansowaniem od dostawy takiego samego urządzenia medycznego bez jego finansowania. Skoro te transakcje mają ten sam cel gospodarczy, ich opodatkowanie powinno być identyczne, zgodne z podstawowym celem gospodarczym transakcji - czyli zgodnie z dostawą urządzenia. A więc oba świadczenia powinny podlegać stawce 8%.

Powyższe potwierdził wyrok ETS w orzeczeniu w sprawie C-267/99 Christiane Adam, w którym ETS stwierdził: "(...) określenie i zdefiniowanie czynności, które mogą skorzystać z obniżonej stawki podatku od wartości dodanej na mocy postanowień Szóstej Dyrektywy, należy do kompetencji państwa członkowskiego. Korzystając z tej kompetencji, Państwa Członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta sprzeciwia się mianowicie, aby towary czy świadczenie podobnych usług, pozostających ze sobą w konkurencji były traktowane w inny sposób pod względem podatku od wartości dodanej, ale towary te lub świadczenie usług powinny podlegać jednolitej stawce (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Zbiór Orzeczeń 2001 r., str. 1/03369, punkt 22)".

Spółka uważa, iż niezwykle krzywdzące dla Spółki byłoby opodatkowanie usług leasingu sprzętu medycznego podstawową 23% stawką VAT w sytuacji, gdy bezpośrednia dostawa tego sprzętu, bez rozłożenia jego finansowania na raty korzystałaby z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Stoi to w sprzeczności z neutralnością podatkową i dyskwalifikuje podmioty leasingowe z możliwości oferowania tego produktu w ramach prowadzonej przez nich działalności.

5. Znaczenie orzecznictwa ETS

Zgodnie z postanowieniami art. 234 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej sądy państw członkowskich mogą zwrócić się do Europejskiego Trybunału z pytaniem dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego. Trybunał dokonuje interpretacji wskazanych przez sąd problematycznych zagadnień wydając orzeczenie wstępne. Od strony formalnej orzeczenie wstępne ETS wiąże tylko Sąd, który o jego wydanie się zwrócił. Jednakże rzeczywiste znaczenie orzeczeń wstępnych wykracza daleko poza ich zakres formalny. Interpretacja prawa wspólnotowego dokonywana przez Trybunał jest powszechnie traktowana jako najbardziej autorytarne źródło ustalania kształtu i treści prawa Unii Europejskiej. W myśl proeuropejskiej wykładni prawa krajowego, organy i sądy państwa członkowskiego powinny na bieżąco śledzić kształt prawa Unii Europejskiej w interpretacji Trybunału. W ten sposób realizowana jest zasada jednolitego stosowania prawa europejskiego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że mimo iż wyroki Trybunału nie stanowią źródła prawa Unii Europejskiej, to wywierają wpływ na praktykę organów administracyjnych i sądów państw członkowskich, które powinny stosować zasady ustanowione w tych wyrokach.

W myśl wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 1803/09, Spółka wnioskuje, iż świadczenie, na które składa się dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające na finansowaniu dostawy w ramach leasingu operacyjnego i finansowego, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Spółka podkreślając ideę zasady neutralności podatkowej mówiącą, iż transakcje mające ten sam cel gospodarczy powinno być identycznie opodatkowane, zgodnie z podstawowym celem gospodarczym transakcji - czyli w omawianym przypadku, zgodnie z dostawą urządzenia.

Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie, że ma prawo stosować stawkę 8% do kompleksowego zamówienia polegającego na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego finansowaniem w ramach usługi leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105, wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Zatem, na podstawie powołanych wyżej przepisów, 8% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - innych niż towary wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Oznacza to, iż z preferencyjnej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie korzysta świadczenie usług, np. wynajmu, których przedmiotem są wyroby medyczne, niezależnie czy umowa została zawarta na czas określony, czy nieokreślony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "wyroby medyczne". Nie zawierają również unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.).

Definicję pojęcia "wyrobu medycznego" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, iż aby wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze stanowiło dostawę towarów, muszą być spełnione następujące warunki:

* umowa musi być zawarta na czas określony,

* w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest grunt - ma miejsce leasing w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

* w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy zostanie przeniesione na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy zatem, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a wydanie na podstawie zawartej umowy nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, odpisów amortyzacyjnych w przypadku umów zawieranych przez Spółkę dokonywać będzie Finansujący, czyli Spółka. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest spełniony jeden z warunków wymienionych powyżej, umożliwiających uznanie wydania towarów na podstawie umowy leasingu za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle powyższego wydanie opisanego we wniosku sprzętu medycznego na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu nie może zostać uznane za dostawę tego sprzętu w rozumieniu ustawy o VAT. Wydanie przedmiotowych wyrobów medycznych na podstawie umów leasingu stanowi zatem na gruncie powołanych przepisów usługę leasingu.

Jak już wskazano, 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych. W przypadku Spółki mamy do czynienia ze świadczeniem usługi leasingu sprzętu medycznego, dla której ustawodawca preferencji co do stawki podatku nie przewiduje.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że świadczone usługi nie będą objęte zwolnieniem ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegały będą opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od

towarów i usług.

Zgodnie z art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Z regulacji art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wynika, że przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na mocy art. 17f ust. 1 ww. ustawy, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 17g ust. 1 ww. ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

W art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca wskazał, iż jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wykonuje ona świadczenie złożone, którego elementem głównym jest dostawa wyrobu medycznego natomiast leasing jest usługą pomocniczą, w związku z czym całość świadczenia powinna zostać opodatkowana według stawki podatku właściwej dla dostawy urządzenia medycznego.

Stanowiska powyższego nie sposób uznać za prawidłowe tak na gruncie przepisów krajowych, jak i w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS, dalej: Trybunał) oraz sądów administracyjnych.

Na wstępie wskazać należy, iż ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału, przy czym zastrzec należy, że choć Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał również, że: "(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Według Spółki "dostawa urządzenia medycznego jest nierozerwalnie związana z jego finansowaniem w ramach umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. Samo bowiem świadczenie usługi leasingu nie jest możliwe bez dostarczenia sprzętu medycznego". (...)"Celem gospodarczym świadczenia kompleksowego Spółki jest dla klienta otrzymanie urządzenia medycznego, w pełni funkcjonalnego, za pomocą którego będzie można wykonywać zabiegi medyczne".

Z powyższych zapisów wynika, iż Spółka uznaje fizyczne dostarczenie urządzenia klientowi za odrębne od usługi leasingu świadczenie.

Odnosząc się do powyższego problemu należy wskazać, że jak wskazano wcześniej na podstawie kodeksu cywilnego, leasingodawca oddaje rzecz korzystającemu do używania przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu wynagrodzenie pieniężne w ratach. Należy więc zgodzić się ze Spółką, że świadczenie usługi leasingu nie jest możliwe bez dostarczenia sprzętu medycznego, jednak zauważyć trzeba, że wydanie przedmiotu leasingu korzystającemu, rozumiane jako jego fizyczne dostarczenie, wręczenie, czy oddanie jest naturalną konsekwencją wykonania umowy leasingu, nie stanowi więc osobnej czynności, która mogłaby zostać uznana za odrębną. Bowiem aby korzystający mógł używać przedmiot leasingu musi go najpierw otrzymać od leasingodawcy. Leasingodawca oddaje rzecz korzystającemu do używania zatem otrzymanie tej rzeczy jest elementem usługi leasingu nabywanej przez leasingobiorcę. Przedmiotowej usługi leasingu nie należy zatem sztucznie rozdzielać w celu wyodrębnienia z niej osobnych świadczeń takich jak finansowanie i fizyczne dostarczenie do klienta. Dostarczenie to nie stanowi bowiem odrębnego świadczenia w stosunku do usługi leasingu lecz jest przejawem wykonania tej usługi.

Jak wskazano wyżej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka świadczy usługi leasingu sprzętu medycznego niespełniające warunków uznania za dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku leasingu może wystąpić sytuacja przeniesienia własności przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, jednak czynność ta co do zasady ma miejsce po wygaśnięciu umowy leasingu. Ponadto, jak wskazała Spółka, przez cały okres trwania umowy leasingu właścicielem urządzeń medycznych będzie Spółka.

Zatem również w kontekście przyszłej, ewentualnej dostawy sprzętu medycznego, świadczona usługa leasingu nie stanowi świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem wiodącym jest dostawa. Spółka świadczy na rzecz klientów usługi leasingu natomiast przeniesienie własności przedmiotu leasingu na klienta - nawet jeśli ewentualnie nastąpi - będzie miało miejsce już po wygaśnięciu umowy leasingu, co powoduje, iż świadczeń tych nie należy łączyć w jedno i nadawać im charakteru kompleksowego. Ewentualne przeniesienie własności przedmiotu leasingu stanowi zatem odrębne od usługi leasingu świadczenie.

Podobnie wskazana przez Spółkę czynność polegająca na finansowaniu usług instalacji i montażu urządzeń medycznych u klienta nie jest elementem żadnego kompleksowego świadczenia Spółki i stanowi obok usługi leasingu i ewentualnej późniejszej dostawy - odrębne świadczenie.

Bez znaczenia dla omawianej kwestii jest kwalifikacja zamówienia skierowanego do Spółki jako "kompleksowego zamówienia polegającego na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego finansowaniem w ramach usługi leasingu".

Treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Jednakże w ocenie tut. Organu, nie można poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych.

Fakt, że Wnioskodawca uważa, iż wymienione we wniosku świadczenia stanowią jeden, nie dający się sztucznie podzielić, kompleksowy proces nie pozwala na uznanie, że nabierają one jednorodnego charakteru i mogą w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej dla dostawy wyrobów medycznych. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony określiły zamówienie bądź umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Z uwagi na powyższe okoliczności stanowisko Spółki należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.