IPPP1/443-535/10-4/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 25 maja 2010 r.) uzupełnionego w dniu 27 lipca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 16 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego-jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma P jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w kilku warsztatach na terenie Polski. Spółka realizuje sprzedaż detaliczną i hurtową opon, części, akcesoriów do samochodów osobowych i ciężarowych oraz świadczy usługi serwisowe pojazdów mechanicznych.

W przypadku, gdy sprzedaż dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych drukowany jest paragon fiskalny i w dniu jego wystawienia rozpoznawany jest obowiązek podatkowy VAT, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż dla podmiotów gospodarczych potwierdzana jest fakturą VAT na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Poza sprzedażą towarów handlowych oraz wykonywaniem usług serwisowych, firma oferuje usługi w zakresie zatrzymania na czas sezonu opon lub kół od klientów do momentu ponownej ich wymiany.

Usługa ta stanowi część usługi wymiany opon w okresie sezonu jesienno-zimowego lub wiosennego w pojazdach osobowych i dostawczych. Jest dodatkową, odpłatną usługą towarzyszącą wymianie i wyważaniu ogumienia. Wielu klientów korzysta z niej, gdyż stacja serwisowa zapewnia wyczyszczenie, konserwację, prawidłowe ułożenie oraz zwalnia klienta z uciążliwego przewożenia i składowania swoich opon czy kół. Zwłaszcza floty samochodowe są zainteresowane świadczeniem takich usług z uwagi na brak własnych miejsc na składowanie ogumienia.

Dodatkowa usługa przyjmowania na czas sezonu opon lub kół jest oferowana tylko wobec klientów, którzy w stacji dokonują ich wymiany. Stacje Wnioskodawcy nie świadczą takiej usługi bez serwisu wymiany. Każdy komplet jest przypisany do konkretnego pojazdu.

Usługa jest płatna z góry wraz z zapłatą za usługę wymiany. W przypadku klientów firmowych, którzy mają przydzielony kredyt kupiecki, usługa jest fakturowana z terminem płatności. Dokonanie zapłaty za usługę w chwili przyjęcia opon / kół jest podyktowane kilkoma aspektami:

* klienci wolą płacić za całość usług od razu (zwłaszcza floty),

* zabezpiecza to stacje na wypadek nie zgłoszenia się klienta po odbiór ogumienia,

* przyjęcie opon / kół na przechowanie od razu wiąże się z podjęciem stosownych czynności przez pracowników stacji, np. przygotowanie i zabezpieczenie kompletu na czas sezonu, ułożenie i dokonanie rejestracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zasadnie uznała, że usługi składowania opon klientów w swoich stacjach towarzyszące usługom serwisowym oraz uzależnione od ich spełnienia, są opodatkowane łącznie z tymi usługami na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usługi składowania na czas sezonu opon, powstaje na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia paragonu dokumentującego wykonaną usługę przy sprzedaży detalicznej albo faktury, jednak nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wykonania usługi. Usługa przyjęcia do magazynowania wymaga szeregu czynności, takich jak zabezpieczenie oddanego przez klienta kompletu na czas sezonu, wyczyszczenie, konserwację, prawidłowe ułożenie i dokonanie rejestracji oraz jest uzależniona od wystąpienia usługi podstawowej, tj. wymiany opon. Usługa magazynowania staje się również zobowiązaniem klienta do powrotu do stacji w celu dokonania wymiany opon / kół i gwarantuje firmie stały dochód.

Natomiast brak jest przepisów, które regulowałyby moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług w sposób szczególny. Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług magazynowania nie został zwłaszcza uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu i dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wskazany wyżej przepis zdaniem Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, którymi nie są usługi magazynowania opon mające w stosunku do usług przechowywania charakter szerszy, bardziej złożony i wiążą się z aktywnym działaniem firmy oraz są uzależnione od świadczenia usług serwisowych.

Spółka uważa, że usługi polegające na świadczeniu magazynowania opon stanowią dodatkowe, pomocnicze czynności mające doprowadzić do końcowego efektu, jakim jest usługa główna serwisowa oraz sprzedaż opon. W związku z tym, omawiana czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach takich, jak świadczenie główne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Ponadto, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Stosownie do zapisu art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Wnioskodawca, w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w kilku warsztatach na terenie Polski. Spółka realizuje sprzedaż detaliczną i hurtową opon, części, akcesoriów do samochodów osobowych i ciężarowych oraz świadczy usługi serwisowe pojazdów mechanicznych. Poza sprzedażą towarów handlowych oraz wykonywaniem usług serwisowych, firma oferuje usługi w zakresie zatrzymania na czas sezonu opon lub kół od klientów do momentu ponownej ich wymiany.

Zdaniem Spółki, usługa ta stanowi część usługi wymiany opon w okresie sezonu jesienno-zimowego lub wiosennego w pojazdach osobowych i dostawczych. Jest dodatkową, odpłatną usługą towarzyszącą wymianie i wyważaniu ogumienia, oferowaną tylko wobec klientów, którzy w stacji dokonują ich wymiany. Stacje nie świadczą takiej usługi bez serwisu wymiany. Przyjęcie opon / kół na przechowanie od razu wiąże się z podjęciem stosownych czynności przez pracowników stacji, np. przygotowanie i zabezpieczenie kompletu na czas sezonu, ułożenie i dokonanie rejestracji.

Należy zauważyć, że świadczone usługi przechowywania opon/kół nie są związane z wykonaniem przez Zainteresowanego usługi wymiany opon. Nie można uznać, że usługi te stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest świadczenie usługi wymiany opon/kół.

Fakt, że Wnioskodawca uważa, iż wymiana i wyważania ogumienia w pojazdach samochodowych oraz przechowywanie opon/kół na czas sezonu stanowi usługę kompleksową, a nabywca jest zainteresowany wyłącznie kompleksowym świadczeniem, oraz że płaci jedną cenę za całość świadczenia, wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta, nie pozwala to na uznanie, że usługi te nabierają jednorodnego charakteru i w związku z tym obowiązek podatkowy ustala się jak dla usługi głównej, czyli wymiany opon. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. W opisie stanu faktycznego Spółka stwierdza, że świadczenie to "jest dodatkową, odpłatną usługą towarzyszącą wymianie i wyważaniu ogumienia".

Postanowienia łączące strony w zakresie wykonywania zadania polegającego na wymianie i wyważeniu opon lub kół pojazdów oraz przechowywanie ww. ogumienia, nie mogą decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, decyduje faktyczna czynność z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Świadczenie usług przyjęcia opon / kół na przechowanie mimo, iż stanowi element jednej umowy, powinno być odrębnie opodatkowane. Pomiędzy usługami wymiany ogumienia, a jego przechowywaniem nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń.

Kwestie świadczeń kompleksowych porusza liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które Polska zobowiązała się respektować i realizować od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej.

ETS uznał, iż w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, a wszystkie świadczenia i czynności dokonane przez podatnika są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle orzecznictwa ETS, w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z usługą kompleksową. Usługa przechowywania opon nie jest bowiem usługą pomocniczą do usługi wymiany i wyważania ogumienia, gdyż stanowi ona cel sam w sobie i może być realizowana niezależnie od innych usług. Wnioskodawca sam wskazał, iż jej realizacja wymaga szeregu dodatkowych czynności, niezwiązanych z usługą podstawową. Zatem przy realizacji przedmiotowych usług nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze.

Co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednemu obowiązkowi podatkowemu, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej usługi, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone usługi stanowią przedmiot jednej umowy, która z jednej strony obejmuje usługę wymiany opon oraz z drugiej strony usługę ich przechowywania, nie stoi na przeszkodzie temu, aby obowiązki podatkowe dla ww. świadczeń były określane osobno.

Wobec powyższego dla wszystkich ww. usług należy stosować odrębne przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka świadczy usługi wymiany i wyważania opon / kół oraz usługi "przyjęcia opon / kół na przechowanie", co "od razu wiąże się z podjęciem stosownych czynności przez pracowników stacji, np. przygotowanie i zabezpieczenie kompletu na czas sezonu, ułożenie i dokonanie rejestracji". Z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe, a w szczególności ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawierają ustawowej definicji przechowywania, zatem należy sięgnąć do definicji powyższego terminu zawartych w słowniku języka polskiego. I tak, zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 411)"przechowywać" -należy rozumieć uchronić coś przed zepsuciem, zaginięciem itp.

Tut. Organ wnioskuje zatem, że Wnioskodawca świadczy usługi wymiany i wyważania oraz przechowywania ogumienia.

Zatem obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie w zakresie usług wymiany opon / kół oraz ich wyważania będzie powstawał na zasadach ogólnych tj. w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych z chwilą wykonania usługi rozpoznawany jest obowiązek podatkowy VAT, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, gdy sprzedaż dla podmiotów gospodarczych potwierdzana jest fakturą VAT, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od wykonania usługi.

Natomiast obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług przechowywania opon / kół powstaje na zasadach szczególnych, tj. zgodnie z ar. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Spółka dotychczas błędnie rozpoznawała obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia ww. usług na zasadach ogólnych, traktując je jako jedną usługę kompleksową.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.