IPPP1-443-534/11-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 29 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT:

* jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, tj. w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, dla których okres rozliczeniowy, którego dotyczy płatność rozpoczął się i zakończył w 2010 r., lecz IPC stanowiące potwierdzenie zrealizowania usługi zostało wystawione w 2011 r.;

* jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2, tj. w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, dla których okres rozliczeniowy, którego dotyczy płatność rozpoczął się w 2010 r., a zakończył się w 2011 r., a IPC stanowiące potwierdzenie zrealizowania usługi zostało wystawione w 2011 r.;

* jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3, tj. w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, dla których okres rozliczeniowy, którego dotyczy płatność rozpoczął i zakończył się w 2010 r., lecz protokół zdawczo-odbiorczy, stanowiący potwierdzenie zrealizowania usługi został podpisany przez strony umowy w 2011 r.;

* jest prawidłowe w zakresie pytania nr 4, tj. w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, dla których okres rozliczeniowy, którego dotyczy płatność rozpoczął się w 2010 r., a zakończył się w 2011 r., a protokół zdawczo-odbiorczy, stanowiący potwierdzenie zrealizowania usługi został podpisany przez strony umowy w 2011 r.;

* jest prawidłowe w zakresie pytania nr 5, tj. w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, dla których okres rozliczeniowy, którego dotyczy płatność rozpoczął się w 2010 r., a zakończył się w 2011 r., strony sporządziły "Protokół z inwentaryzacji robót w toku" na dzień 31 grudnia 2010 r., a odbiór prac i potwierdzenie zrealizowania usługi przez Spółkę miało miejsce w 2011 r.

W dniu 29 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

S. S.A. ("Spółka") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane.

Niektóre usługi świadczone przez Spółkę są przyjmowane i rozliczane częściowo - tak jest m.in. w przypadku umów realizowanych na podstawie warunków kontraktowych opublikowanych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów ("FIDIC"), jak również na podstawie innych umów. Spółka, w związku ze zmianą stawki VAT od dnia 1 stycznia 2011 r., powzięła wątpliwości jaką stawkę należy zastosować w przypadku świadczenia niektórych usług.

W przypadku umów realizowanych na podstawie FIDIC rozliczanie odbywa się według następującej procedury. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (na przykład miesiąca, kwartału) Spółka przedkłada inżynierowi kontraktu rozliczenie ("Rozliczenie"), w którym wskazuje kwoty, do których uważała się za uprawnioną w związku z realizacją robót w danym okresie rozliczeniowym. W Rozliczeniu opisywane są i wyceniane poszczególne prace wykonywane przez Spółkę w okresie rozliczeniowym. Przedłożenie Rozliczenia oznacza, że w ocenie Spółki opisane w nim roboty zostały zrealizowane prawidłowo, i że usługa powinna zostać uznana za wykonaną w tej części. Po otrzymaniu Rozliczenia inżynier kontraktu, wystawia przejściowe świadectwo płatności (interim payment certificate, zwane dalej: "IPC"). IPC jest dokumentem, w którym inżynier kontraktu potwierdza, że wykonawcy należy się wynagrodzenie za prace wykonywane we wskazanym okresie. Wystawiając IPC inżynier kontraktu potwierdza, że określona część usługi budowlanej (część, o której mowa w Rozliczeniu przedłożonym wcześniej przez Spółkę) została zrealizowana. Należy zaznaczyć, że wystawiając IPC inżynier kontraktu działa w imieniu zamawiającego (usługobiorcy) wynika to z umowy opartej na warunkach kontraktowych FIDIC. Zgodnie z umową IPC stanowi podstawę do wystawienia faktury. Spółka, po otrzymaniu IPC, wystawia zatem fakturę dokumentującą wykonanie części usługi budowlanej, za okres rozliczeniowy wskazany w Rozliczeniu i IPC. Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, gdy IPC zostało wystawione w 2011 r.

W przypadku niektórych umów odbiór robót następuje na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W takich sytuacjach, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, strony po zapoznaniu się ze stanem robót, sporządzają i podpisują dokument w którym wskazują, że Spółka w danym okresie zrealizowała określone prace. Następnie Spółka wystawia fakturę dokumentującą daną usługę budowlaną (lub jej część). Należy podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w których protokół zdawczo-odbiorczy był podpisywany w 2011 r.

Okresy rozliczeniowe w przypadku niektórych umów rozpoczęły się w 2010 r., a skończyły w 2011 r. (na przykład okres trwający od 1 listopada 2010 r. do 31 marca 2011 r.). W niektórych tego rodzaju przypadkach strony, tuż po zakończeniu 2010 r. sporządziły i podpisały "Protokół z inwentaryzacji robót w toku", w którym wskazały jakie czynności zostały zrealizowane do końca 2010 r. Trzeba jednak podkreślić, że podpisanie tych protokołów nie zmodyfikowało granic czasowych okresów rozliczeniowych (rozpoczęły się one w 2010, a skończyły w 2011 r.). W takim przypadku odbiór prac następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego (w odniesieniu do okresu, który kończy się 31 marca 2011 r. odbiór nastąpi po tym dniu). Dokument stwierdzający odbiór prac będzie obejmował prace wykonywane w całym okresie rozliczeniowym (w opisanym przykładzie - od 1 listopada 2010 r. do 31 marca 2011 r.). W dokumencie stwierdzającym odbiór, odrębnie zostaną wyszczególnione i wycenione roboty wykonywane do 31 grudnia 2010 r. (wynikające z "Protokołu inwentaryzacji robót w toku" podpisanego tuż po zakończeniu 2010 r.) i roboty wykonywane po tym dniu. W zakresie opisanego przypadku niniejszy wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W opisanych wyżej przypadkach Spółka, do końca 2010 r. nie otrzymała całości, ani części zapłaty za świadczone usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, opisane usługi podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%, w odniesieniu do wszystkich pięciu pytań.

Ad. 1

W ocenie Spółki opisane usługi podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%. Na podstawie przepisu art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 14a Ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W zaistniałym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał po dniu zmiany stawki podatku. Tym samym, w świetle przepisu art. 41 ust. 14a Ustawy o VAT, kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Spółkę pytanie, jest ustalenie momentu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem momentu wykonania usługi budowlanej. O ile usługa została wykonana po 31 grudnia 2010 r., wówczas ma do niej zastosowanie stawka podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze okoliczności zaistniałego stanu faktycznego, należy rozważyć, czy usługę budowlaną można uznać za wykonaną z dniem faktycznego zakończenia robót (ewentualnie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy płatność), czy też z dniem odbioru robót. Zdaniem Spółki za moment wykonania usługi trzeba uznać dzień odbioru robót.

Kwestia ustalenia, w którym dniu ma miejsce wykonanie usługi budowlanej wielokrotnie była przedmiotem rozważań organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Zagadnienie to było analizowane przede wszystkim w kontekście przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz wnioski płynące z tej analizy znajdują zastosowanie także w omawianej materii. Z interpretacji organów podatkowych oraz z wyroków sądów wynika, iż dniem wykonania usługi budowlanej jest dzień podpisania dokumentu stwierdzającego odbiór prac. Taki dokument powinien potwierdzać, że usługodawca wykonał określone czynności składające się na usługę budowlaną. Istotne jest, aby z dokumentu wynikało, że zarówno usługodawca, jak i usługobiorca stwierdzają, że usługa została zrealizowana. Dopiero bowiem w momencie potwierdzenia zrealizowania określonych czynności przez obie strony umowy można przyjąć, że usługa została wykonana. Trzeba zaznaczyć, że nie ma znaczenia nazwa dokumentu stwierdzającego odbiór, lecz jego treść.

Specyfika usług budowlanych - przejawiająca się m.in. w tym, że na taką usługę składa się bardzo wiele czynności tworzących usługę kompleksową - nie pozwala przyjąć, że usługa jest wykonana w momencie faktycznego zakończenia robót budowlanych. Powiązanie momentu wykonania usługi budowlanej z chwilą zakończenia robót na placu budowy utrudniłoby, jeżeli nie uniemożliwiło, zidentyfikowanie tego momentu.

Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w momencie rozpoczęcia wykonywania usługi budowlanej nie można z góry przewidzieć wszystkich czynności składających się na tę usługę Jej realizacja polega często na doprowadzeniu do określonego efektu (na przykład wybudowania określonego odcinka drogi), lecz w chwili rozpoczęcia robót nie można z całą pewnością określić wszystkich czynności niezbędnych do osiągnięcia tego efektu. Świadczenie usługi budowlanej często wymaga reakcji na nieprzewidziane okoliczności, a co za tym idzie pociąga za sobą konieczność wykonania czynności, których nie przewidziano w momencie zawierania umowy lub w momencie przystąpienia do faktycznego wykonywania robót. Ze względu na konieczność wykonania takich dodatkowych prac trudno również wskazać, w którym momencie ma miejsce zakończenie wykonywania robót. Można bowiem poddać w wątpliwość, czy określone dodatkowe czynności, wykonywane już po realizacji zasadniczej części usługi stanowią już kolejną (inną) usługę budowlaną, czy też są jeszcze elementem usługi budowlanej, do której odnosi się dana płatność. Ponadto strony umowy często nie są w stanie stwierdzić, czy roboty zostały zakończone w danym dniu (na przykład z końcem okresu rozliczeniowego), czy też na przykład dzień wcześniej lub dzień później. Strony nie dokonują bowiem codziennej kontroli prac, lecz umawiają się na odbiory częściowe co pewien okres (na przykład co miesiąc). Pewność co do wykonania usługi lub jej części wystąpi dopiero z dniem potwierdzenia tej okoliczności (z dniem potwierdzenia wykonania usługi) przez obie strony umowy. Nawet jeżeli w podpisanym przez obie strony dokumencie zostanie stwierdzone, że wykonawcy należy się wynagrodzenie za usługi wykonywane w danym okresie (na przykład od 1 do 31 grudnia), to nie można tego utożsamiać z potwierdzeniem, że czynności (usługi) zostały faktycznie wykonane w tych dokładnie dniach - dokument taki oznaczałby jedynie, że prace, które miały zgodnie z umową zostać wykonane od 1 do 31 grudnia z całą pewnością zostały wykonane do dnia podpisana dokumentu (ale nie ma pewności, czy zakończono ich faktyczne wykonywanie 31 grudnia, czy może 28 grudnia, czy też na początku stycznia). Wiadomo z całą pewnością jedynie to, że były one wykonane w dniu, w którym obie strony potwierdziły ten fakt.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki zasadne jest powiązanie momentu wykonania usługi z chwilą podpisania dokumentu stwierdzającego odbiór prac. Jest to bowiem chwila, w której strony zgodnie oświadczają, że nastąpiło wykonanie określonych czynności. Nie ma wówczas potrzeby ustalania momentu, w którym miało miejsce rzeczywiste ich wykonanie (jak wskazano wyżej ustalenie takiego momentu jest często niewykonalne).

Dokumentem, o którym mowa powyżej (tzn. dokumentem, w którym strony stwierdzają, że dana usługa budowlana lub jej część została wykonana) jest najczęściej protokół zdawczo-odbiorczy. Trzeba jednak zaznaczyć, że nie jest to jedyny dokument, który może spełniać taką rolę. Warto w tym miejscu wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2010 r. (nr IBPP3/443-913/10/KO), w której stwierdzono:

"W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. Organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace jakie zostały przyjęte (odebrane)".

Przytoczyć można również fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 917/08):

"W istocie protokół zdawczo-odbiorczy ukształtowany został w praktyce, a zatem jego elementy wywodzić należy z celu, w jakim jest on sporządzany. Dokument ten ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakresu.

Zdaniem Sądu z protokołu powinno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte (ich realizacja - sposób wykonania - zaakceptowana) przez drugą stronę, nawet jeżeli akceptacja ta została obwarowana zastrzeżeniami dotyczącymi chociażby poczynienia poprawek uznanych za uzasadnione.

Bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument oraz to, czy dołączono do niego inne jeszcze dokumenty. Istotne jest, aby spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane) na określonym etapie. Innymi słowy, aby dokumentował odbiór przez inwestora określonych prac."

W przedmiotowym stanie faktycznym potwierdzenie przyjęcia prac ma miejsce w momencie wystawienia IPC. Najpierw Spółka wystawia Rozliczenie, a więc dokument stwierdzający "kto, kiedy i jakie prace wykonał", a następnie inżynier (działający w imieniu usługobiorcy) wystawia IPC, czyli potwierdza dane zawarte w Rozliczeniu. Wystawienie IPC stanowi moment, w którym obie strony przyznają, że usługa została wykonana. Procedura, w wyniku której najpierw Spółka, a następnie usługobiorca potwierdzają wykonanie określonej części usługi budowlanej, kończy się w momencie wystawienia IPC - ten właśnie moment należy uznać za moment odbioru prac. Jest to moment przyjęcia robót, a zatem moment wykonania usługi. Należy zaznaczyć, że chwila ta - w przedmiotowym stanie faktycznym - ma miejsce w 2011 r.

Skoro zatem czynność opodatkowana (usługa) została wykonana w 2011 r., toteż trzeba przyjąć, w świetle przepisów art. 41 ust. 1, ust. 14a i ust. 14b Ustawy o VAT, że podlegała ona opodatkowaniu według stawki w wysokości 23%.

Podsumowując, w ocenie Spółki opisane usługi podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%.

Ad. 2

W ocenie Spółki opisane usługi podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%.

Podobnie, jak w przypadku sytuacji opisanej w pkt 1 powyżej, zdaniem Spółki kluczowy jest moment wystawienia dokumentu IPC. Należy przyjąć, że jest to chwila wykonania usługi budowlanej, a zatem, w świetle przepisów art. 41 ust. 1, ust. 14a i ust. 14b Ustawy o VAT, że podlega ona opodatkowaniu według stawki w wysokości 23%.

Ad. 3

W ocenie Spółki opisane usługi podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Spółki, protokół zdawczo-odbiorczy niesie ze sobą takie same konsekwencje na gruncie VAT, jak opisane wyżej konsekwencje wystawienia dokumentu IPC. Powiązanie momentu wykonania usługi budowlanej z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego wynika w szczególności z przytoczonego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

Podsumowując, w ocenie Spółki, moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego stanowi moment wykonania usługi budowlanej, a zatem w opisanej sytuacji usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%.

Ad. 4

W ocenie Spółki opisane usługi podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Spółki w omawianej sytuacji momentem wykonania usługi jest moment podpisana protokołu zdawczo-odbiorczego przez strony. Bez znaczenia jest przy tym, że okres rozliczeniowy rozpoczął się w 2010, a skończył w 2011 r.

Istotna jest chwila odbioru robót, a ta, w przedmiotowym stanie faktycznym, ma miejsce w 2011 r. Należy więc przyjąć, że na podstawie przepisów art. 41 ust. 1, ust. 14a i ust. 14b Ustawy o VAT, opisane usługi podlegają opodatkowaniu według stawki w wysokości 23%.

Ad. 5

W ocenie Spółki opisane usługi podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Spółki, kluczowy dla ustalenia właściwej stawki podatku, pozostaje moment odbioru usługi, a zatem moment wystawienia dokumentu IPC lub podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez obie strony. Trzeba w szczególności zaznaczyć, że sporządzenie "Protokołu z inwentaryzacji robót w toku" nie powoduje, że usługę budowlaną należy uznać za zrealizowaną w dniu podpisania takiego dokumentu. Strony umówiły się bowiem na rozliczenie usługi w okresach rozliczeniowych, a zatem momentem wykonania usługi (jej części) jest chwila odbioru prac zrealizowanych w całym tym okresie. Skoro natomiast okres rozliczeniowy obejmuje okres zarówno w 2010, jak i w 2011 r., toteż odbiór prac za ten okres może nastąpić dopiero po jego zakończeniu.

Podsumowując, w ocenie Spółki momentem wykonania usługi budowlanej jest moment odbioru prac, a zatem, w zależności od przyjętego modelu rozliczeń, dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lub dzień wystawienia dokumentu IPC. W konsekwencji powyższego, na podstawie przepisów art. 41 ust. 1, ust. 14a i ust. 14b Ustawy o VAT, opisane usługi podlegają opodatkowaniu według stawki w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, tj. w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, dla których okres rozliczeniowy, którego dotyczy płatność rozpoczął się i zakończył w 2010 r., lecz IPC stanowiące potwierdzenie zrealizowania usługi zostało wystawione w 2011 r.,

* prawidłowe w zakresie pytania nr 2, tj. w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, dla których okres rozliczeniowy, którego dotyczy płatność rozpoczął się w 2010 r., a zakończył się w 2011 r., a IPC stanowiące potwierdzenie zrealizowania usługi zostało wystawione w 2011 r.,

* nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3, tj. w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, dla których okres rozliczeniowy, którego dotyczy płatność rozpoczął i zakończył się w 2010 r., lecz protokół zdawczo-odbiorczy, stanowiący potwierdzenie zrealizowania usługi został podpisany przez strony umowy w 2011 r.,

* prawidłowe w zakresie pytania nr 4, tj. w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, dla których okres rozliczeniowy, którego dotyczy płatność rozpoczął się w 2010 r., a zakończył się w 2011 r., a protokół zdawczo-odbiorczy, stanowiący potwierdzenie zrealizowania usługi został podpisany przez strony umowy w 2011 r.,

* prawidłowe w zakresie pytania nr 5, tj. w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, dla których okres rozliczeniowy, którego dotyczy płatność rozpoczął się w 2010 r., a zakończył się w 2011 r., strony sporządziły "Protokół z inwentaryzacji robót w toku" na dzień 31 grudnia 2010 r., a odbiór prac i potwierdzenie zrealizowania usługi przez Spółkę miało miejsce w 2011 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na mocy art. 19 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U.10.238.1578) do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. od 14a do 14h, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 14d. w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy m.in. usługi budowlane. Niektóre usługi świadczone przez Spółkę są przyjmowane i rozliczane częściowo - tak jest m.in. w przypadku umów realizowanych na podstawie warunków kontraktowych opublikowanych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów ("FIDIC"), jak również na podstawie innych umów. W przypadku umów realizowanych na podstawie FIDIC rozliczanie odbywa się według następującej procedury. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (na przykład miesiąca, kwartału) Spółka przedkłada inżynierowi kontraktu rozliczenie ("Rozliczenie"), w którym wskazuje kwoty, do których uważała się za uprawnioną w związku z realizacją robót w danym okresie rozliczeniowym. Przedłożenie Rozliczenia oznacza, że w ocenie Spółki opisane w nim roboty zostały zrealizowane prawidłowo, i że usługa powinna zostać uznana za wykonaną w tej części. Po otrzymaniu Rozliczenia inżynier kontraktu, wystawia przejściowe świadectwo płatności (interim payment certificate, zwane dalej: "IPC"). IPC jest dokumentem, w którym inżynier kontraktu potwierdza, że wykonawcy należy się wynagrodzenie za prace wykonywane we wskazanym okresie. Wystawiając IPC inżynier kontraktu potwierdza, że określona część usługi budowlanej (część, o której mowa w Rozliczeniu przedłożonym wcześniej przez Spółkę) została zrealizowana. Należy zaznaczyć, że wystawiając IPC inżynier kontraktu działa w imieniu zamawiającego (usługobiorcy) wynika to z umowy opartej na warunkach kontraktowych FIDIC. Zgodnie z umową IPC stanowi podstawę do wystawienia faktury. Spółka, po otrzymaniu IPC, wystawia zatem fakturę dokumentującą wykonanie części usługi budowlanej, za okres rozliczeniowy wskazany w Rozliczeniu i IPC. Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, gdy IPC zostało wystawione w 2011 r.

W przypadku niektórych umów odbiór robót następuje na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W takich sytuacjach, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, strony po zapoznaniu się ze stanem robót, sporządzają i podpisują dokument w którym wskazują, że Spółka w danym okresie zrealizowała określone prace. Następnie Spółka wystawia fakturę dokumentującą daną usługę budowlaną (lub jej część). Należy podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w których protokół zdawczo-odbiorczy był podpisywany w 2011 r.

Okresy rozliczeniowe w przypadku niektórych umów rozpoczęły się w 2010 r., a skończyły w 2011 r. (na przykład okres trwający od 1 listopada 2010 r. do 31 marca 2011 r.). W niektórych tego rodzaju przypadkach strony, tuż po zakończeniu 2010 r. sporządziły i podpisały "Protokół z inwentaryzacji robót w toku", w którym wskazały jakie czynności zostały zrealizowane do końca 2010 r. Trzeba jednak podkreślić, że podpisanie tych protokołów nie zmodyfikowało granic czasowych okresów rozliczeniowych (rozpoczęły się one w 2010, a skończyły w 2011 r.). W takim przypadku odbiór prac następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego (w odniesieniu do okresu, który kończy się 31 marca 2011 r. odbiór nastąpi po tym dniu). Dokument stwierdzający odbiór prac będzie obejmował prace wykonywane w całym okresie rozliczeniowym (w opisanym przykładzie - od 1 listopada 2010 r. do 31 marca 2011 r.). W dokumencie stwierdzającym odbiór, odrębnie zostaną wyszczególnione i wycenione roboty wykonywane do 31 grudnia 2010 r. (wynikające z "Protokołu inwentaryzacji robót w toku" podpisanego tuż po zakończeniu 2010 r.) i roboty wykonywane po tym dniu.

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy ustanawia zasadę ogólną w stosunku do sytuacji przejściowych, związanych z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania "starych stawek", a powstaniem w stosunku do tych czynności obowiązku podatkowego w okresie obowiązywania "nowych stawek" podatku. Zgodnie z ogólną zasadą o momencie zastosowania stawki podatku decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie więc z tą zasadą w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania "starych stawek", gdy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy w okresie obowiązywania "nowych stawek" podatku, tj. w dniu 1 stycznia 2011 r. lub później, do takich czynności miałyby zastosowanie nowe stawki podatku. Komentowany przepis odwraca tę zasadę w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu, które zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2011 r., a w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje po dniu 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z nim w takim przypadku, pomimo że obowiązek podatkowy powstał już w okresie obowiązywania nowych stawek podatku, do takich czynności mają zastosowanie stare stawki podatku, tj. obowiązujące w 2010 r. Wprowadzenie takiej regulacji było konieczne, albowiem ustawodawca nie chciał podwyższyć stawek dla świadczeń wykonanych w 2010 r., a dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r. Zgodnie bowiem ze wspomnianą ogólną zasadą, w takiej sytuacji należy stosować stawki podatku obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczenia. Gdyby zatem nie było komentowanego przepisu, to świadczenia wykonane w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r., byłyby opodatkowane według nowej (wyższej) stawki, pomimo tego, że były wykonane jeszcze w 2010 r., a więc w roku obowiązywania starych stawek podatku.

Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (tj. według art. 19 ust. 1 i 4 ustawy), jak też do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, a więc przykładowo w stosunku do czynności, w przypadku których moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust. 13 ustawy. Jedynie w przypadku czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy (tj. otrzymanie zaliczki, zadatku, raty, części płatności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi), kwestię określenia stawki podatku reguluje art. 41 ust. 14f ustawy.

O tym, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 41 ust. 14a i 14b-d ustawy o podatku od towarów i usług, miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, można wywieść, a contrario, z brzmienia ust. 14d art. 41 ustawy, odwołujące się wprost do "faktycznego" wykonania usługi i wskazujące jak należy postąpić gdy nie jest możliwe określenie jaka część usługi "faktycznie" została wykonana w danym okresie.

Odmienna wykładnia powołanych przepisów prowadziłaby do zakłócenia zasady równości i jednolitości opodatkowania usług świadczonych przez podatników, bowiem identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym okresie, lecz formalnie odebrane przez zamawiającego w różnym czasie, jedna do końca 2010 r., a druga w roku następnym - 2011, podlegałyby opodatkowaniu różnymi stawkami.

Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 r., tj. stawkę w wysokości 22%.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca w przypadku fizycznego wykonania prac budowlanych w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu bądź po dniu zmiany stawki tj. 1 stycznia 2011 r. w przypadku akceptacji przez zamawiającego na podstawie dokumentów IPC, protokołu zdawczo-odbiorczego bądź protokołu z inwentaryzacji robót w toku, o których mowa we wniosku zobowiązany jest do zastosowania stawki VAT w wysokości obowiązującej w dniu wykonania usługi, tj. w przedmiotowej sprawie 22%, na mocy art. 41 ust. 14a.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usług, w stosunku do których okres rozliczeniowy rozpoczął się i zakończył w 2010 r. stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie natomiast, tj. w zakresie stawki podatku VAT dla usług, w stosunku do których okres rozliczeniowy rozpoczął się w 2010 r. a zakończył w 2011 r. stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.