IPPP1/443-531/09/10-7/S/JB/KG - Opodatkowanie podatkiem VAT środków otrzymanych na realizację projektu dotyczącego uzupełniania kwalifikacji wśród dorosłych mieszkańców województwa, możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu oraz określenie sposobu dokumentowania czynności w ramach projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania otrzymanych środków na realizację projektu, możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (czynność przekazywania towarów: broszury, płyty CD i DVD) oraz sposobu dokumentowania - jest prawidłowe,

* opodatkowania otrzymanych środków na realizację projektu, możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (w części dotyczącej zarządzania projektem, monitorowania rynku kształcenia ustawicznego) oraz sposobu dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych środków na realizację projektu, możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu oraz sposobu dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub M) są wydawcą dzienników regionalnych m.in. tytułu "Gazeta...". Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na działalności wydawniczej, świadczeniu usług poligraficznych oraz sprzedaży powierzchni reklamowej w prasie. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. "Gazeta..." wydawana przez Spółkę jest liczącą się gazetą regionalną, o szerokim odbiorze społecznym w zachodniej Polsce. Korzystając z renomy swojego tytułu Spółka zdecydowała się na uczestnictwo w programie Operacyjnym Kapitał Ludzki (dalej: PO KL) finansowanym z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). W szczególności Spółka jest beneficjentem dotacji w wysokości 1.453.590,66 PLN przyznanej na projekt "Nauka to najlepsza inwestycja" zrealizowany w ramach Priorytetu IX - Rozwój Wykształcenia i Kompetencji w Regionach, Działanie "Upowszechnienie formalnego kształcenia ustawicznego".

Ogólnym celem projektu jest poprawa świadomości konieczności uzupełniania swoich kwalifikacji wśród dorosłych mieszkańców województwa poprzez formy kształcenia ustawicznego, w kontekście potrzeb regionalnego rynku pracy. Szczegółowe cele projektu zakładają: (1) wsparcie instytucji kształcenia ustawicznego, w zakresie dostosowania ich oferty edukacyjnej do zapotrzebowania wojewódzkiego rynku pracy, (2) upowszechnienie wiedzy na temat oferty szkoleniowo-edukacyjnej instytucji kształcenia ustawicznego, (3) zanalizowanie lokalnego rynku pracy, pod kątem zapotrzebowania na poszczególne kierunki kształcenia ustawicznego, (4) promocja wśród mieszkańców regionu "...zawodów przyszłości".

Na całość projektu składają się działania zdefiniowane poniżej:

* Działanie 1 - Zarządzanie projektem - Przygotowanie zespołu projektowego (koordynator projektu, asystent, pracownik ds. rozliczeń i zam. publicznych).

* Działanie 2 - monitorowanie rynku kształcenia ustawicznego w województwie. Za działanie to odpowiada analityk. Zbiera on dane od regionalnych instytucji kształcenia dorosłych w celu utworzenia ich bazy / dane teladresowe, oferta kształcenia, kadra, programy, itp.

* Działanie 3 - Działania redakcyjne i publikacyjne: (i) Publikacja na łamach Gazety... oraz portalu cyklu artykułów na temat kształcenia ustawicznego i dostępnych placówek w województwie, (ii) Opracowanie i wydanie informatorów "Moja praca", (iii) opracowanie i wydanie poradnika "Dlaczego warto uczyć się języków", (iv) publikacja programów do nauki języków na DVD, (v) przygotowanie i wydanie płyty CD "Pracodawca przyszłości" - płyty i broszury dodawane są nieodpłatnie do Gazety....

* Działanie 4 - Monitoring i ewaluacja - prowadzi specjalista ds. monitoringu i ewaluacji. Sporządza on okresowe raporty, które przekazywane są na spotkaniach zespołu realizującego projekt.

Realizacja przez Spółkę projektów w ramach PO KL, jako taka nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Pozyskiwane finansowanie stanowi jedynie zwrot poniesionych kosztów tzw. "wydatków kwalifikowanych" (tekst jedn. wydatków, o których mowa w Rozdziale 3.1 pkt 1 Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL wydanych 29 marca 2009 r. przez ministra rozwoju Regionalnego sygn. MRR/KL/1 (4)/03/09).

Bez względu na powyższe, Spółka uważa, iż uczestnictwo w projektach buduje wśród czytelników jej pozytywny wizerunek, co ma niewątpliwy wpływ na renomę wydawanych tytułów, a w konsekwencji przekłada się na wysokość nakładu i przychody z reklamy prasowej.

Z punktu widzenia klasyfikacji rodzajowej koszty ponoszone przez Spółkę w związku z projektem to w szczególności: koszty zakupu towarów (papier i materiały drukarskie), usługi obce (np. czas antenowy, serwis maszyn drukarskich, usługi reklamowe), wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt, koszty wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umów zlecenia i o dzieło.

W piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, iż w jego opinii na czynności wykonywane w ramach projektu "Nauka to najlepsza inwestycja" składa się zarówno odpłatna dostawa towarów (np. dostawa płyt CD) jak i odpłatne świadczenie usług (np. emisja reklam). Czynności wykonywane w ramach projektu są odpłatne przy czym ich cena jest równa kosztowi ich zakupu przez Spółkę. Wnioskodawca wskazał, iż rozliczenie projektu ma charakter tożsamy z często spotykanym w obrocie refakturowaniem, tzn. zleceniodawca (instytucja wdrażająca) jest obciążany kosztami zakupu poszczególnych towarów i usług składających się na projekt, przy uwzględnieniu właściwych dla nich stawek VAT. Fakt, iż cenę usługi/towaru uiszcza nie końcowy beneficjent (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne do których projekt jest kierowany) ale w formie dotacji instytucja wdrażająca projekt tj. w tym przypadku Urząd Wojewódzki dysponujący środkami z EFS, nie oznacza, iż czynności wykonywane są nieodpłatnie. Strona wskazała, iż tak orzekł WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 721/06, wydanym w podobnym stanie faktycznym. Strona stwierdza, iż należy uznać, że dotacja otrzymywana przez Spółkę odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi / dostawy towaru. Taka kwota dotacji została bowiem uzgodniona w umowie z instytucją wdrażającą, która jest wyłącznym finansującym projekt.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. Spółka sprecyzowała, iż prosi o potwierdzenie, że w ramach projektu "Nauka to najlepsza inwestycja" sfinansowanego w 100% z dotacji EFS, dokonuje szeregu odpłatnych dostaw towarów i odpłatnych świadczeń usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane w ramach projektu stanowią odpłatne świadczenie usług lub odpowiednio odpłatną dostawę towarów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki zgodnie z założeniami projektu przedmiotem świadczenia są oznaczone towary (broszury, płyty CD i DVD) lub usługi (usługi reklamowe, publikacja artykułów prasowych, kampanie promocyjne) za które Spółka otrzymuje określone wynagrodzenie.

Rozumienie pojęcia "odpłatności" (zasadniczego z punktu widzenia konstrukcji podatku od wartości dodanej) było przedmiotem licznych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. - orzeczenie w sprawie C-16/93, R. J. Tolsama vs - lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da AIfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Analizując powyższe orzecznictwo można wysnuć wniosek, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

W opinii Spółki, w omawianym przypadku istnieje oczywisty związek pomiędzy wykonywanymi świadczeniami a otrzymaną zapłatą, dotacja nie będzie bowiem wypłacona jeśli założenia projektu nie zostaną wykonane - odrębnym zagadnieniem jest więź cywilnoprawna pomiędzy bezpośrednim odbiorcą usługi (osobami fizycznymi i instytucjami kształcenia ustawicznego do których kierowane są działania), ich zleceniodawcą (instytucją wdrażającą Program Operacyjny Kapitał Ludzki) oraz świadczeniodawcą tj. Spółką. W opinii Spółki do świadczenia usług dochodzi pomiędzy Spółką a ich ostatecznymi beneficjentami, przy czym jest to świadczenie odpłatne jednak obowiązek zapłaty ciąży nie na beneficjencie usługi ale na instytucji wdrażającej (płatnik dotacji). Podsumowując, w opinii Spółki, w omawianym przypadku dochodzi do odpłatnego świadczenia usług / dostawy towarów, które co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania "jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę w opinii Spółki kwota dotacji otrzymana od instytucji wdrażającej stanowi podstawę opodatkowania VAT, jako dotacja z EFS mająca bezpośredni wpływ na cenę (dotacja pokrywa 100% wynagrodzenia). Stawką właściwą dla usług świadczonych w ramach projektu będzie, co do zasady stawka podstawowa 22% (art. 41 ust. 1 VATU), choć w odniesieniu do niektórych świadczeń właściwe mogą być stawki preferencyjne lub zwolnienie z VAT.

W opinii Spółki wynagrodzenie za wykonanie usługi/dostawę towarów zostało określone w umowie z instytucją wdrażającą i jest równe poniesionym przez Spółkę kosztom. Tym samym Spółka wyraża opinię, że dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, albowiem jeśli dotacja wynosi 100%, to końcowy odbiorca usługi / towaru nie ponosi odpłatności za jej świadczenie. Spółka wskazuje, że pogląd taki wyraził również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 721/06 stwierdzając: "również w przypadku, gdy subwencja odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi - świadczenie usługi przez podmiot otrzymujący tą subwencję jest odpłatnym świadczeniem usług i podlega opodatkowaniu".

Spółka wskazuje ponadto, że jeśli jednak Organ uzna, że w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, to w opinii Spółki konsekwencja takiego podejścia byłoby uznanie, że usługa świadczona jest nieodpłatnie a pozostając w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlegałaby opodatkowaniu VAT z uwagi na treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Konsekwentnie, jeśli wykonane w ramach projektu świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT, to Spółce zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z opisanymi czynnościami. Jeśli któreś ze świadczeń wykonywanych na podstawie umowy korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z tym świadczeniem nie będzie podlegał odliczeniu.

Ad. 3)

Spółka stoi na stanowisku, iż świadczenia wykonane w ramach projektu powinny być dokumentowane fakturami wewnętrznymi zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują wprawdzie wprost obowiązku dokumentowania otrzymanych dotacji fakturami wewnętrznymi jednak biorąc pod uwagę treść art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, dopuścić należy wystawienie faktury wewnętrznej także w przypadku otrzymania dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę.

Zdaniem Spółki, jej stanowisko wydaje się potwierdzać Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. IP-PP2-443-291/07-4/IK) wydanej w analogicznej sprawie.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP1-443-531/09-4/JB, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2009 r. uznać należy za prawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 12 sierpnia 2009 r.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka dokonała zmiany prezentowanego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, które to stanowisko było przedmiotem sporu między Wnioskodawcą a tut. Organem podatkowym.

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane w ramach projektu nie stanowią odpłatnego świadczenie usług ani też dostawy towarów, nie można bowiem wskazać beneficjentów świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Realizowana kampania "Nauka to Najlepsza Inwestycja" ma charakter społeczny (propaguje dokształcanie zawodowe) i adresowana jest do bliżej nieokreślonego kręgu osób fizycznych i instytucji kształcenia ustawicznego.

Kampanie społeczne są stałym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności wydawniczej i są realizowane również bez wsparcia z funduszy europejskich np. akcja "Szkoła bez przemocy". Należy wskazać, iż prowadzenie tego rodzaju kampanii społecznych leży w żywotnym interesie Spółki jako wydawcy gazet regionalnych. Akcje wspierające rozwój społeczności lokalnych budują wizerunek wydawcy jako podmiotu zaangażowanego w życie czytelników, a tym samym kształtują jego renomę i zaufanie, artykuły powstające w ramach kampanii są również istotną częścią treści gazet regionalnych. W opinii Spółki, należy zatem uznać, iż otrzymywana z EFS dotacja wspiera jej podstawową działalność, pozostając bez wpływu na ceny dostarczanych towarów (gazet) i świadczonych usług (sprzedaż powierzchni reklamowej) a tym samym nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, przysługuje jej oprawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ponoszone wydatki przyczyniają się do wzbogacenia treści wydawanej gazety i mają bezpośredni wpływ zarówno na wzrost sprzedaży egzemplarzowej jak i pośrednio przychodów z reklamy prasowej. Spełnione są zatem warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

Z uwagi na fakt, iż skoro nie dochodzi w omawianym przypadku do świadczenia usług/dostawy towarów, to czynności wykonywane w ramach projektu nie wymagają dokumentowania zgodnie z przepisami Działu XI ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka pragnie podkreślić, iż wyrażone w piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. opinie, iż:

są elementem stanowiska podatnika w sprawie a nie elementem stanu faktycznego. Stwierdzenia powyższe stanowią ocenę faktu, jakim jest zwrot "wydatków kwalifikowanych" dokonywany na rzecz Spółki przez instytucję wdrażającą. Po dalszych konsultacjach w sprawie Spółka zmieniła swe stanowisko.

W świetle ustaleń z Ministerstwem Rozwoju Regionalnego, w omawianym przypadku zwrot wydatków kwalifikowanych (kosztów zakupu towarów i usług na potrzeby projektu) nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę/towar. Nie można również mówić, w tym przypadku o refakturowaniu, ponieważ instytucja wdrażająca nie jest odbiorcą usługi/towaru a jedynie go finansuje.

Zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, podatek od towarów i usług może zostać uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta oraz Beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku.

Spółka jako czynny podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami wchodzącymi w zakres prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (sprzedażą opodatkowaną), w tym również kampanii społecznych. Na okoliczność istnienia tego prawa Spółka zobowiązana jest złożyć stosowne oświadczenie instytucji wdrażającej projekt.

W świetle powyższego, podatek naliczony stanowi dla Spółki wydatek niekwalifikowany (nie podlegający refundacji). Tym samym, jeśli Spółka miałaby obowiązek uznania otrzymanej dotacji za element podstawy opodatkowania VAT, oznaczałoby to konieczność poniesienia ciężaru tego podatku, co stoi w sprzeczności z założeniami projektu przewidującego 100% refundację poniesionych kosztów. Szczególnie dolegliwe finansowo dla Spółki byłaby konieczność opodatkowania VAT, wynagrodzeń członków zespołu realizującego projekt, (zwracanych przez instytucję wdrażającą), które zgodnie z otrzymaną interpretacją należałoby opodatkować VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie Nr IPPP1-443-531/09-6/JB z dnia 18 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 22 października 2009 r. (data wpływu 27 października 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 7 sierpnia 2009 r. nr IPPP1-443-531/09-4/JB.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2007/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna.

Sąd uznał, iż skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Sąd nakazał ponownie rozpatrzyć wniosek i wydać interpretację, w której zostanie wyrażona jednoznaczna ocena stanowiska przedstawionego przez Skarżącego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2007/09, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* opodatkowania otrzymanych środków na realizację projektu, możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (czynność przekazywania towarów: broszury, płyty CD i DVD) oraz sposobu dokumentowania - uznaje się za prawidłowe,

* opodatkowania otrzymanych środków na realizację projektu, możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (w części dotyczącej zarządzania projektem, monitorowania rynku kształcenia ustawicznego) oraz sposobu dokumentowania - uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy podkreślić, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy, została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny.

Przedmiotem dostawy jest zatem towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać opodatkowaniu.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, iż opodatkowaniu, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Stanowi o tym przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Nieodpłatne dostawy towarów tylko wyjątkowo są przedmiotem opodatkowania.

Natomiast z powołanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), które nie stanowi dostawy towarów.

Interpretując powołany przepis należy wskazać także na unormowania Dyrektywy 2006/112/WE, w tym art. 24 pkt 1 stanowiący odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 77/388/EWG. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak na gruncie ustawy krajowej gdzie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem jako obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie rozumiane jako świadczenie składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto należy wskazać, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Należy podkreślić, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Usługi świadczone nieodpłatnie nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia.

W tym miejscu należy poddać pod rozwagę kwestię czy dla uznania, że dana usługa świadczona jest odpłatnie, konieczne jest, aby świadczenie wzajemne (zapłata, wynagrodzenie za usługę) spełnione było w całości lub w części przez odbiorcę tej usługi, czy też może ono być spełnione przez osobę trzecią. Zarówno treść art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy, jak art. 2 pkt 1 w zw. z art. 11 część ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy pozwalają na udzielenie na to pytanie odpowiedzi twierdzącej.

Jako obrót w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano bowiem kwotę należną z tytułu sprzedaży. Dopuszczalne jest zaś, w świetle przepisów prawa polskiego spełnienie świadczenia przez osobę trzecią za dłużnika (art. 392 k.c.). W sytuacji zatem, gdy całość lub część zapłaty dokonana jest przez osobę inną niż odbiorca usługi, ale działającą za odbiorcę usługi i w zamian za tę usługę (czyli należną za tę usługę), to czynność świadczenia usług należy uznać za odpłatną (por. też pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. C-353/00 w sprawie Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Comisioners of Customs and Excise opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 84250 i powołanym w; VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa - Warszawa 2003, s. 241 -242).

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ramach realizowanego programu Spółka wykonuje szereg czynności takich jak: zarządzanie projektem, monitorowanie rynku kształcenia ustawicznego, działania redakcyjne i publikacyjne (publikacja na łamach Gazety i portalu internetowego artykułów, opracowywanie i wydawania informatorów, poradnika, publikacje programów do nauki języków na DVD, przygotowywanie płyty CD i broszur dodawanych nieodpłatnie do Gazety...) oraz monitoring i ewaluacja. Ponadto przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że otrzymywana dotacja z tytułu realizacji projektu nie będzie wypłacona, jeżeli założenia projektu nie zostaną wykonane.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wymienione przez Wnioskodawcę czynności polegające na dodawaniu do sprzedawanej gazety płyt DVD, CD i broszur w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywających te towary, pozwala zakwalifikować takie czynności jako dostawę towarów.

Zauważyć jednak należy, iż nie wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu mieszczą się w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a otrzymywane środki mają charakter dotacji do wykonywanych usług bądź dostawy towarów, która stanowi dla Spółki zapłatę za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Bowiem w szeregu czynnościach wykonywanych przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje dotację nie można zidentyfikować podmiotu, będącego bezpośrednim konsumentem i odbiorcą świadczenia, odnoszącym z tego świadczenia korzyść. Jako przykład takich czynności można wskazać wymienione w przedstawianym stanie faktycznym czynności zarządzania projektem czy monitorowanie rynku kształcenia ustawicznego.

Mając na uwadze powyższe, brak jest podstaw do zakwalifikowania wymienionych przez Wnioskodawcę czynności (zarządzanie projektem czy monitorowanie rynku kształcenia ustawicznego) jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do braku odpłatności za wydawany towar.

Zdaniem tut. Organu istnieje bezpośredni związek pomiędzy uzyskiwaną przez Wnioskodawcę dotacją stanowiącą odpowiednik zapłaty za dostarczany towar, a dostawą tych towarów. Fakt nie ponoszenia wydatku z tego tytułu przez ostatecznego beneficjenta, którym jest nabywca gazety nie oznacza braku odpłatności, bowiem na instytucji wdrażającej projekt - Urzędzie Wojewódzkim jako płatniku dotacji ciąży obowiązek zapłaty. Jednocześnie brak jest uzasadnienia odnośnie stwierdzenia Strony, iż otrzymana dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania (obrót) zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zwrócić uwagę, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności ani też zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to min. tym, że dotacje opodatkowane są wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu. Także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną na świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna, gdzie odpłatnością jest dotacja.

Skoro w przedstawionej sytuacji otrzymana dotacja odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej z tytułu wykonywanych czynności, w tym z tytułu dostawy towarów, natomiast faktyczny odbiorca nie ponosi ciężaru zapłaty za towar, gdyż dostarczany towar stanowi dla niego bezpłatny dodatek, to otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, bowiem jest subwencją do sprzedawanych towarów. Nie znajduje także uzasadnienia stanowisko Spółki dotyczące braku podstawy do opodatkowania ze względu na charakter kampanii społecznej realizowanego projektu.

Pomimo, iż co do zasady kampanie społeczne są działaniami nieodpłatnymi w stosunku do osób czy podmiotów, do których są kierowane, to jednak w przedmiotowej sprawie koszty realizacji tej kampanii finansowane są w ramach uzyskiwanej przez Skarżącą dotacji. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie można przyjąć, iż Skarżąca wykonuje w ramach realizowanego programu jakąkolwiek czynność nieodpłatnie, w tym nieodpłatne przekazanie towarów, gdyż za realizację programu Spółka uzyskuje zapłatę w postaci dotacji.

Reasumując należy stwierdzić, że wymienione przez Wnioskodawcę czynności wykonywane w ramach realizowanego Programu, które polegają na przekazywaniu towarów (broszury, płyty CD i DVD), stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a otrzymana dotacja z tego tytułu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w tym zakresie należało uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Natomiast wykonywane przez Spółkę czynności w ramach realizacji Projektu nie stanowiły usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy ze względu na niemożliwość wskazania podmiotu wymienionego w tym przepisie stanowiącego usługobiorcę - konsumenta świadczenia.

Tym samym należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż uzyskiwana dotacja dotycząca czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizowanego Projektu a dotyczących zarządzania projektem czy monitorowania rynku kształcenia ustawicznego stanowi zapłatę za świadczenie usług nie zasługiwało na uwzględnienie.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja wskazuje, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadku natomiast, gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - art. 90 ust. 1 ustawy. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy.

Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów w związku z realizacją projektu w części, w jakiej zakupy te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych związanych z realizacją projektu, z jednoczesnym zachowaniem ograniczeń wynikających z treści art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Spółka nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku VAT, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 3

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i w art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Skoro zatem zwrot dofinansowania następuje w oparciu o fakturę wewnętrzną, uznać należy, iż otrzymanie dofinansowania, także powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną.

Do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, zastosowanie ma przepis § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zgodnie z którym, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy.

Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację projektu "Nauka to najlepsza inwestycja" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) w przypadku, gdy ma charakter dotacji do wykonywanych usług bądź dostawy towarów (czynność przekazywania towarów: broszury, płyty CD i DVD). Stanowi tym samym obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który udokumentować należy poprzez wystawienie faktur wewnętrznych. I w tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do sposobu dokumentowania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizowanego projektu ale nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT stwierdzić należy, iż nie powinno być dokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT.

Zauważyć należy, iż obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie odnoszą się do innych dokumentów niż faktury VAT, a tym samym nie wskazują rodzaju dokumentu, którym podatnik winien dokumentować czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W tym miejscu wskazać jednak należy, iż z uwagi na status prawny Wnioskodawcy Spółka winna dokumentować tego typu transakcje dokumentami wewnętrznymi, na podstawie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.).

W świetle powyższego nie można podzielić poglądu Spółki, iż otrzymane dofinansowanie odnoszące się do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należy dokumentować fakturą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.