IPPP1-443-531/08-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu 19 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działki nr... oraz działki nr ewid..... z obrębu x-xx-xx, objętej księgą wieczystą.... Na terenie wyżej wymienionej nieruchomości, Spółka zamierza realizować inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Inwestycja będzie realizowana na podstawie prawomocnej decyzji Prezydenta...... z dnia........2007 r. nr..../2007, zgodnie z projektem stanowiącym integralny element tej decyzji.

W ramach opisanej inwestycji powstanie 40 lokali mieszkalnych. Dodatkowo, w części podziemnej budynku (poziom -1), powstanie garaż obejmujący 44 miejsca postojowe oraz 40 komórek lokatorskich. Spółka będzie prowadziła sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w części wspólnej budynku, obliczonym zgodnie z zapisami ustawy o własności lokali. Wraz z nabyciem udziału w części wspólnej nieruchomości, klienci jednocześnie nabędą komórki lokatorskie, stanowiące części przynależne do lokali mieszkalnych oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, wchodzących w skład nieruchomości wspólnej (w załączeniu projekt umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu). Miejsca postojowe nie stanowią wydzielonych ścianami, odrębnych pomieszczeń. Nie stanowią one odrębnych lokali i będą sprzedawane wyłącznie razem z lokalami mieszkalnymi.

Podobnie komórki lokatorskie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż stanowią część przynależną lokalu mieszkalnego. A zatem zbycie lokalu mieszkalnego z wyłączeniem miejsca postojowego lub komórki, zarówno przez Spółkę, jak i dalsze - przez klienta - nie może mieć miejsca. Cena prawa do korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej będzie z góry uwzględniona w całkowitej cenie nabycia lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według jakiej stawki podatku od towarów usług (dalej podatek VAT) opodatkowana będzie sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi, będzie podlegała w całości opodatkowaniu według preferencyjnej, 7% stawki podatku VAT, bez konieczności odrębnego określania podstawy opodatkowania dla miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich.

Zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm. - dalej Rozporządzenie) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - dalej ustawa o VAT), lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, do którego odwołuje się powyższy przepis, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje prezydenta RP.

Zdaniem Wnioskodawcy, już z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż lokali mieszkalnych przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 7% VAT. Istotną kwestią jest jednak, czy z obniżonej stawki VAT będzie korzystała również sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej.

Ustawa o VAT ani przepisy Rozporządzenia nie zawiera definicji lokalu mieszkalnego, w związku z czym, posiłkowo, należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 2 powołanej wyżej ustawy Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Jako uzupełnienie tej definicji powołać trzeba § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.), zgodnie z którym przez lokal użytkowy rozumie się jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że według art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż ("pomieszczenia przynależne"). Oznacza to, że jeśli w umowie sprzedaży lokalu strony postanowiły, że do lokalu przynależą garaż, piwnica lub inne pomieszczenia, a przy tym zakup pomieszczenia mieszkalnego nie może zostać dokonany bez pomieszczeń przynależnych i dla całości została ustalona jedna cena, nie można z podstawy opodatkowania wyodrębniać wartości pomieszczenia mieszkalnego i pomieszczeń przynależnych. Przedmiotem sprzedaży jest w takim przypadku lokal mieszkalny jako całość, obejmująca pomieszczenia mieszkalne i pomieszczenia przynależne. W konsekwencji sprzedaż takiego lokalu powinna w całości podlegać opodatkowaniu według jednej, 7 - procentowej stawki VAT. Także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), za część "mieszkaniową" budynku mieszkalnego uznaje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnia, suszarnia). W związku z tym, że komórka lokatorska jest w istocie odpowiednikiem piwnicy, wchodzi ona w skład części mieszkaniowej budynku. Taki charakter komórki lokatorskiej oznacza możliwość opodatkowania jej sprzedaży według stawki odpowiedniej dla lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca odnosząc się natomiast do opodatkowania sprzedaży miejsc postojowych przez Spółkę, uważa, iż możliwość zastosowania do takiej czynności stawki 7% VAT uzasadnia fakt, iż nie dochodzi tu do sprzedaży odrębnego pomieszczenia garażowego, ale jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o oznaczonej powierzchni znajdujących się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego.

Miejsca postojowe, które nie są wydzielonymi trwałymi ścianami izbami w obrębie budynku, nie stanowią odrębnych lokali użytkowych. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z punktu widzenia przepisów cywilnoprawnych, w przedstawionym stanie faktycznym można mówić tylko o jednym przedmiocie sprzedaży, to nie ma żadnych podstaw, aby dokonywać podziału tego przedmiotu na poszczególne składniki. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepis ten nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania brać pod uwagę, co do zasady, całość świadczenia, na które strony umówiły się i zastosować jednolitą stawkę podatku.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy także z punktu widzenia przepisów podatkowych, sprzedaż przez Spółkę lokali wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Swoje stanowisko Wnioskodawca popiera również wyrokami sądów administracyjnych: wyrokami NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04, z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/2005 r., wyrokami WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/07, z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3998/06, jak również wyrokiem WSA z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1206/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady, stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy)

Ponadto, zgodnie z treścią § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego. W związku z tym, posiłkowo, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego art. stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Jednocześnie Minister Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym (§ 3 pkt 14), natomiast pomieszczeniem gospodarczym w budynku jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13).

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Zatem nie są nią objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego miejsca postojowe (parkingowe), których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Natomiast piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę w złożonym wniosku oraz treść powołanych przepisów, sprzedaż garaży (miejsc parkingowych) znajdujących się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego mieszczącego się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z przynależną komórką lokatorską - 7% stawką tego podatku.

Obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 41 ust. 1 pkt 12a wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.