IPPP1/443-529/08-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu 19 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania paliwa silnikowego - nieetylizowanej benzyny silnikowej z domieszką bioetanolu oraz eteru etylo-tert-butylowego - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania paliwa silnikowego - nieetylizowanej benzyny silnikowej z domieszką bioetanolu oraz eteru etylo-tert-butylowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jxx XXX S.A. (dalej: "Spółka") nabywa wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliwo silnikowe - nieetylizowaną benzynę silnikową z domieszką bioetanolu oraz eteru etylo-tert-butylowego (dalej: "ETBE").

Spółka dokonuje wyprowadzenia tego wyrobu ze składu podatkowego i w tym momencie rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Spółka do wyprowadzanych wyrobów akcyzowych stosuje zwolnienie z akcyzy w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentu - bioetanolu dodanego do nieetylizowanej benzyny silnikowej zawierającej powyżej 2% biokomponentu. Zawartość bioetanolu w gotowym wyrobie określana jest jako suma objętości ETBE pomnożona przez 47% (zawartość bioetanolu w ETBE) oraz objętości "czystego" bioetanolu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy spełniającą wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierającą powyżej 2% biokomponentów benzynę silnikową nieetylizowaną - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tej benzyny.

Regulację dotyczącą biokomponentów, w tym m.in. przepisy regulujące wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wprowadzania do obrotu biokomponentów i biopaliw ciekłych, zawiera ustawa z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 z późn. zm.) (dalej: "ustawa o biokomponentach"). Spółka pragnie zauważyć, że § 12 ust. 1 pkt 1 przewidujący odrębne zwolnienie z podatku akcyzowego dla "samych" biokomponentów wskazuje, że pojęciu biokomponentu powinno zostać nadane takie samo znaczenie, jakie nadają mu odrębne przepisy. Zdaniem Spółki pomimo, że prawodawca nie odsyła w ust. 2 tego paragrafu do znaczenia pojęcia biokomponent określonego w odrębnych przepisach należy przyjąć, że w danej jednostce redakcyjnej - paragrafie prawodawca nie stosuje innego rozumienia tego samego pojęcia, jeżeli nie zostało to wyraźnie wskazane. Dla zdefiniowania biokomponentu na potrzeby całego § 12 w sprawie zwolnień należy więc odnaleźć znaczenie tego pojęcia, które nadają mu odrębne przepisy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o biokomponentach przez biokomponenty rozumieć należy bioetanol, biometanol, ester, dimetyloeter, czysty olej roślinny oraz węglowodory syntetyczne. Zgodnie natomiast z ust. 1 pkt 4 tego artykułu pod pojęciem bioetanolu należy rozumieć alkohol etylowy wytwarzany z biomasy, w tym bioetanol zawarty w eterze etylo-tert-butylowym lub eterze etylo-tert-amylowym. Zdaniem Spółki przez biokomponent na potrzeby przepisów o podatku akcyzowym powinien być więc rozumiany bioetanol w "czystej" postaci oraz bioetanol zawarty w eterze etylo-tert-butylowym lub eterze etylo-tert-amylowym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki bioetanol w "czystej" postaci jak również bioetanol zawarty w ETBE jest biokomponentem, który uprawnia ją do stosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Ad. 2.

W obecnym stanie prawnym ani polskie przepisy o podatku akcyzowym ani przepisy dotyczące biokomponentów nie regulują sposobu określenia zawartości bioetanolu w ETBE. Regulacja w tym zakresie zawarta była w rozporządzeniu Rady Ministrów z 10 stycznia 2004 r. w sprawie minimalnej ilości biokomponentów wprowadzanych do obrotu w paliwach ciekłych lub biopaliwach ciekłych z 2004 r. Rozporządzenie to przewidywało, że objętość bioetanolu zawartego w ETBE wynosi 47%.

Należy jednak zauważyć, że Dyrektywa z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie wspierania użycia w transporcie biopaliw lub innych paliw odnawialnych (2003/30/WE) definiuje w art. 1 pkt f bio-ETBE (eter etylowo-t-butylowy) jako ETBE produkowany na podstawie bioetanolu. Natomiast procent objętości bio-ETBE, który jest liczony jako biopaliwo, wynosi 47%. Zdaniem Spółki wobec braku regulacji kwestii obliczania zawartości bioetanolu w ETBE w przepisach dotyczących biokomponentów należy stosować pomocniczo współczynnik określony w Dyrektywie.

Stanowisko takie potwierdza m.in. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie (Nr 351000-RPA-91103-2-2/06).

Należy również zauważyć, że wprowadzone przez Polskę w zakresie biokomponentów zwolnienie od podatku akcyzowego było przedmiotem oceny przez Komisję Europejską pod kątem zgodności tego środka pomocowego z przepisami prawa europejskiego (Decyzja N 580/2005, Dziennik Urzędowy UE C 80 z 2007 r.). Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez Polskę "bioetanol jest produktem rolnym i pochodzi w 100% ze źródeł odnawialnych. ETBE jest pochodnym bioetanolu. ETBE pochodzi z biomasy jedynie w 47%", " (...) zwolnienie od podatku od litra ETBE przyznawane jest tylko na stosowną część uzyskaną z biomasy". Opis środka pomocy ustalony zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Komisję potwierdza stanowisko Spółki o sposobie obliczenia zawartości bioetanolu w ETBE.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki wobec braku uregulowania sposobu obliczania objętości bioetanolu zawartego w ETBE należy oprzeć się na regulacjach Dyrektywy. Obliczenie zawartości bioetanolu zawartego w ETBE na potrzeby podatku akcyzowego powinno więc nastąpić wg współczynnika określonego w Dyrektywie (47%).

Ad. 3.

Produkowane przez Spółkę paliwo jest zdaniem Spółki paliwem ciekłym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (dalej: "ustawa o systemie"). Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy paliwem ciekłym są benzyny silnikowe zawierające do 5,0% objętościowo bioetanolu lub do 15,0% objętościowo eteru etylo-tert-butylowego lub eteru etylo-tert-amylowego. Wyprowadzana przez Spółkę ze składu podatkowego nieetylizowana benzyna silnikowa zawiera np. 13,1% ETBE oraz 0,4% bioetanolu. Zatem zawartość eteru wynosi poniżej 15,0%, a zawartość bioetanolu poniżej 5,0%, co odpowiada wymaganiom ustawy o systemie.

Spółka pragnie podkreślić, że na gruncie ustawy o systemie nie dochodzi do zrównania bioetanolu zawartego w ETBE i bioetanolu, a tym samym zsumowania ich objętości, jak w ustawie o biokomponentach. Wynika to z faktu, że ustawa o systemie wprowadza niezależny od ustawy o biokomponentach system pojęciowy na swoje potrzeby. Spółka pragnie przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że dla celów klasyfikacji danego wyrobu jako paliwa ciekłego ustawa o systemie wyraźnie rozróżnia bioetanol od ETBE. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o systemie przez paliwa ciekłe należy rozumieć benzyny silnikowe zawierające do 5,0% objętościowo bioetanolu lub do 15,0% objętościowo eteru etylo-tert-butylowego lub eteru etylo-tert-amylowego. ETBE zostało więc wyraźnie wymienione obok bioetanolu i stanowi "samodzielny komponent" w rozumieniu tej ustawy.

Wniosek taki potwierdza analiza parametrów określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia benzyny silnikowe powinny zawierać maksymalnie 5% etanolu oraz maksymalnie 15% eterów o budowie cząsteczkowej składającej się z 5 lub więcej atomów węgla. ETBE jest natomiast eterem, którego cząsteczka zbudowana jest z 6 atomów węgla.

Zdaniem Spółki do powyższego poglądu prowadzi również analiza pojęcia biopaliwa ciekłego. Należy bowiem zauważyć, że na gruncie ustawy o systemie jak również ustawy o biokomponentach benzyna silnikowa z dodatkiem biokomponentów może być sklasyfikowana do jednej z dwóch kategorii: paliwo ciekłe bądź biopaliwo ciekłe. Ustawa o systemie w zakresie definicji biopaliw ciekłych odsyła do ustawy o biokomponentach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o biokomponentach biopaliwem ciekłym są benzyny silnikowe zawierające powyżej 5,0% objętościowo biokomponentów lub powyżej 15,0% objętościowo eterów (m.in. ETBE). Należy zauważyć, że w definicji biopaliwa ustawodawca wyróżnił wyraźnie pojęcie biokomponentu i eteru. W tym przepisie nie znajduje więc zastosowania definicja legalna biokomponentu zawarta w tej ustawie. Przepis ten bowiem jest przepisem szczególnym i przez użyte w nim pojęcie "biokomponentów" rozumiane powinny być wszystkie biokomponenty zdefiniowane w tej ustawie z wyłączeniem eterów.

Przedmiotowa benzyna z dodatkiem biokomponentu jest zdaniem Spółki paliwem ciekłym i dla zastosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień niezbędne jest spełnienie norm jakościowych określonych dla paliw ciekłych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych.

Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień, w § 12 ust. 1 pkt 2, stanowią, iż zwalnia się spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2% biokomponentów:

Zdaniem Spółki wyprowadzany przez Spółkę ze składu podatkowego wyrób korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego w kwocie 1,50 zł od każdego litra zawartego w tym wyrobie biokomponentu. Mając na uwadze powyższe obliczenie objętości zawartych biokomponentów powinno przebiegać następująco:

objętość "czystego biokomponentu" + 47% * objętość ETBE

Wzór do obliczania zawartości całkowitej bioetanolu dla nieetylizowanej benzyny silnikowej zawierającej np. 13,1% objętości ETBE oraz 0,4% objętości bioetanolu będzie więc przedstawiał się następująco:

0,4% + 13,1% * 47% = 6,557% objętości wyrobu

Uwzględniając więc, że:

* benzyna z zawartością do 15% eterów oraz do 5% etanolu spełnia wymagania jakościowe, o których mowa powyżej, w szczególności wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych,

* przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień uzależniają stosowanie zwolnienia "od każdego litra biokomponentów dodanych do benzyny",

* biokomponentem jest zarówno bioetanol, jak i bioetanol zawarty w ETBE, należy uznać, że Spółce przysługuje zwolnienie z akcyzy w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentu, tj. czystego plus 47% w objętości ETBE, nawet, gdy tak wyliczona zawartość biokomponentów przekracza 5% objętości.

Obliczenie kwoty zwolnienia z podatku akcyzowego od 1.000 l nieetylizowanej benzyny silnikowej z dodatkiem biokomponentów: bioetanolu oraz bioetanolu zawartego w ETBE, których objętość obliczona zgodnie z powyższym wzorem wynosi 6,557% objętości przedstawia się następująco:

* stawka podstawowa dla nieetylizowanej benzyny silnikowej wynosi 1.565 zł/1.000 l,

* zawartość biokomponentów w 1.000 I nieetylizowanej benzyny wynosi 1.000 l * 6,557%, czyli 65,57 l,

* zwolnienie z podatku akcyzowego wynosi 65,57 l * 1,50 zł, czyli 98,35 zł.

Kwota należna podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia przez Spółkę ze składu podatkowego 1.000 l nieetylizowanej benzyny silnikowej z dodatkiem biokomponentu wynosi więc 1466,65 zł.

Jednocześnie Spółka poinformowała, że występowała i uzyskała interpretację (postanowienie Naczelnika I Urzędu Celnego w Warszawie nr 441000-PA-9100I-89/05/7278/MP) w przedmiocie prawidłowości stosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od każdego litra ETBE dodawanego do nieetylizowanej benzyny. Jednak obecny wniosek, jej zdaniem, dotyczy odrębnej kwestii możliwości stosowania powyższego zwolnienia od sumy objętości "czystego" bioetanolu oraz objętości bioetanolu zawartego w ETBE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) - zwalnia się od akcyzy benzynę silnikową nieetylizowaną, spełniającą wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierającą powyżej 2% biokomponentów - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tej benzyny

* z tym, że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw.

W zakresie dotyczącym objaśnienia pojęcia biokomponent przepisy z zakresu podatku akcyzowego odsyłają do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 z późn. zm.). Stosownie do postanowień art. 2 pkt 3 i 4 ww. ustawy:

* biokomponenty to: bioetanol, biometanol, ester, dimetyloeter, czysty olej roślinny oraz węglowodory syntetyczne,

* bioetanol to alkohol etylowy wytwarzany z biomasy, w tym bioetanol zawarty w eterze etylo-tert-butylowym lub eterze etylo-tert-amylowym.

W świetle powyższego biokomponentem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych nie jest zatem eter etylo-tert-butylowy, ale bioetanol w nim zawarty. Zatem biokomponentem w przedmiotowym przypadku będzie bioetanol w "czystej" postaci oraz bioetanol zawarty w eterze etylo-tert-butylowym lub eterze etylo-tert-amylowym.

Ad. 2.

W myśl art. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 z późn. zm.):

* biokomponenty to: bioetanol, biometanol, ester, dimetyloeter, czysty olej roślinny oraz węglowodory syntetyczne,

* bioetanol to alkohol etylowy wytwarzany z biomasy, w tym bioetanol zawarty w eterze etylo-tert-butylowym lub eterze etylo-tert-amylowym.

Zatem biokomponentem w rozumieniu przepisów tej ustawy jest bioetanol zawarty w eterze etylo-tert-butylowym.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 2 lit. f) Dyrektywy 2003/30/WE z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie wspierania użycia w transporcie biopaliw lub innych paliw odnawialnych procent objętości bio-ETBE, który jest liczony jako biopaliwo, wynosi 47%.

Mając powyższe na uwadze, w celu obliczenia zawartości bioetanolu zawartego w ETBE na potrzeby podatku akcyzowego należy się posługiwać ww. współczynnikiem określonym w przedmiotowej Dyrektywie.

Ad. 3.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) - zwalnia się od akcyzy spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2% biokomponentów benzynę silnikową nieetylizowaną - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tej benzyn

* z tym, że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw.

W myśl § 12 ust. 3 pkt 2 powyższego rozporządzenia - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe w celu ich odsprzedaży korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem.

Podkreślić należy, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy benzyny silnikowej nieetylizowanej, spełniającej wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, jest uprawniony do wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) (w myśl art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770/). Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie może rozstrzygnąć, czy przedmiotowa benzyna będzie paliwem ciekłym spełniającym, czy nie spełniającym wymagania jakościowe, wynikające z odrębnych przepisów.

Uwzględniając powyższe, w przypadku gdy przedmiotowe paliwo będzie spełniać przedmiotowe wymagania, należna kwota podatku akcyzowego od 1.000 l nieetylizowanej benzyny z dodatkiem np. 13,1% ETBE i 0,4% bioetanolu wynosi (zgodnie z poz. 1 pkt 1 lit. a) załącznika nr 1 (tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) i § 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) wynosi:

1.565,00 zł - = 1.466,65 zł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.