IPPP1-443-526/08-2/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2008 r. (data wpływu 19 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest częścią międzynarodowej korporacji produkcyjno - handlowej Spółka zajmuje się dystrybucją i sprzedażą urządzeń kuchennych na terenie Polski, a także w innych krajach Unii Europejskiej. Na terenie całego kraju, Spółka posiada około 200 stałych odbiorców zarówno hurtowych jak i detalicznych. Spółka wypłaca na podstawie stosownych porozumień handlowych swoim kontrahentom dokonującym u niej zakupów określonej ilości towarów (tzn. osiągającym odpowiedni poziom obrotów) premie pieniężne. Wypłata premii pieniężnych związana jest z osiągnięciem określonego poziomu obrotów przez kontrahentów Spółki w danym przedziale czasowym. Wypłata premii pieniężnych nie jest związana z konkretną dostawą towarów, jest natomiast rezultatem wszystkich (wielu) dostaw towarów dokonanych w okresie rozliczeniowym, za który wypłacana jest premia pieniężna. Okresy rozliczeniowe obejmują okres jednego miesiąca, jednego kwartału bądź też jednego roku.

Kontrahenci Spółki nie są zobowiązani do nabycia określonej ilości towarów. Niezrealizowanie przez kontrahentów określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, ani odpowiedzialnością. Nie istnieją także unormowania zobowiązujące kontrahentów Spółki do niedokonywania zakupów od innych dostawców towarów (prawo wyłączności) lub organizowania na rzecz Spółki sprzedaży.

Kontrahenci Spółki dokumentują uzyskiwanie premii pieniężnych na dwa sposoby: wystawiając Faktury VAT bądź wystawiając noty księgowe, co jest związane z przyjętą przez danego kontrahenta własną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż Spółka nie ma wpływu na przyjęty przez poszczególnych kontrahentów sposób dokumentowania premii pieniężnych.

W ostatnim okresie, Spółka została poinformowana przez kilku swoich kontrahentów dokumentujących dotychczas otrzymywane od Spółki premii pieniężnych fakturami VAT, o zmianie sposobu dokumentowania premii pieniężnych, poprzez wystawianie not księgowych. Ponadto Spółka została poinformowana przez kilku swoich kontrahentów o tym, iż dysponują oni indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego wydanymi przez właściwe organy podatkowe, co do sposobu dokumentowania premii pieniężnych, przy czym, zdaniem kontrahentów Spółki, część z interpretacji reprezentuje pogląd, iż prawidłowym sposobem dokumentowania premii pieniężnych jest wystawianie faktur VAT, a według części z nich prawidłowym sposobem dokumentowania premii pieniężnych jest wystawianie not księgowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez kontrahentów spółki dokumentujących udzielanie przez Spółkę premii pieniężnych.

* Czy nota księgowa jest prawidłowym sposobem udokumentowania dotyczącym udzielanych/wypłacanych przez Spółkę na rzece jej kontrahentów premii pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie może odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne, gdyż premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega bowiem odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej - "uvat". W myśl art. 8 ust. 1 uvat, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uvat, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uvat, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tymczasem udzielenie premii pieniężnej zdaniem Spółki, samo w sobie nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, tym bardziej nie stanowi też usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów, a to z uwagi na brak ekwiwalentności premii. Również zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. Akt I FSK 94/06. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 uvat, nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów (podobnie wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r. Sygn. Akt I FSK 1109/06).

Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu (pułapu) obrotów, nie jest zatem dla nabywcy według NSA wynagrodzeniem za świadczone usługi. W przedmiotowej sprawie wypłacane premie nie są związane z konkretną dostawą, ale z osiągnięciem określonego pułapu obrotów z tytułu wielu realizowanych dostaw (w danym przedziale czasowym).

Kontrahenci Spółki nie świadczą na jej rzecz w związku z dostawami, żadnych usług dodatkowych, np. nie prowadzą organizacji sprzedaży itp., a zatem obok transakcji dostaw towarów nie są świadczone żadne związane z nimi usługi. Należy ponadto zauważyć, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uvat, a zatem wyraźnie i zdecydowanie rozdzielający usługi od dostaw (tzn. dostawa nie może być jednocześnie usługą i odwrotnie). Nie można zatem uznać w stanie faktycznym niniejszej sprawy, osiągnięcia przez kontrahenta określonego pułapu obrotów za świadczenie usług, gdyż na uzyskanie określonego pułapu obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostaw w rozumieniu art. 7 uvat, zaś czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą poprzez ich zsumowanie w pewnym momencie tj. po przekroczeniu określonego progu/pułapu obrotów, przekształcić się w usługę. Zatem, zakup przez kontrahentów Spółki określonej ilości towarów, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy świadczenia usług, gdyż opodatkowanie jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towarów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako dostawy towarów, a drugi raz - jako świadczenia usług przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podkreślić również należy, że kontrahenci dokonują zakupów od Spółki dobrowolnie i nie są zobowiązani do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez kontrahentów określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją ani odpowiedzialnością.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Warszawie w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. Akt III SA/Wa 4080/06 uznał, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 uvat nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest zdaniem WSA dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. WSA odniósł się w uzasadnieniu ww. wyroku m.in. do unormowań VI Dyrektywy VAT, w której funkcjonuje takie samo rozwiązanie, jak w polskiej uvat, w szczególności do art. 6 Dyrektywy, z których wynika, że dostawa towarów (określona ilość dostaw) nie może jednocześnie stanowić usługi, a także, że ta sama czynność prawna nie może być opodatkowana dwukrotnie podatkiem VAT. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Z orzecznictwa ETS - WSA wywiódł ponadto wniosek, że dana transakcja stanowi albo dostawę towarów, albo świadczenie usług, a ustalenie, czy mamy do czynienia z dostawą, czy usługą, powinno następować każdorazowo po ustaleniu wszystkich okoliczności zawarcia danej transakcji. Według WSA opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towarów - nabycia określonej ilości towarów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako dostawy towarów, drugi raz: jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi), ale w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest tymczasem sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 54 oraz w art. 217 Konstytucji RP. Na temat zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku VAT, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny oraz NSA (np. orzeczenie TK z 25 X 2004 r., sygn. akt 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwała 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, a państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku WSA, zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Skoro zatem podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (a zatem także podatku od towarów i usług) jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, to za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów, a po raz drugi - zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 uvat. Ponadto, zdaniem WSA usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 uvat oraz art. 45 ust. 1 VI Dyrektywy VAT to transakcja gospodarcza, a zatem stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Spółka podkreśla raz jeszcze, że po stronie kontrahentów spółki brak jest zobowiązania do zrealizowania określonego progu obrotów. Brak jest zatem po stronie kontrahentów Spółki odrębnego zobowiązania (usługi) w stosunku do transakcji dostawy, dla którego świadczeniem wzajemnym byłaby wypłata premii pieniężnej. Ponadto Spółka nie otrzymuje od kontrahentów żadnych świadczeń tytułem rekompensaty za premię. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedział się także J. Zubrzycki w Leksykonie VAT. Reasumując, osiągnięcie przez danego kontrahenta określonej wartości obrotów (zakupów) ze Spółką nie jest zdaniem Spółki usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 uvat, a wypłacane kontrahentom premie pieniężne (bonusy) za osiągnięcie pewnego pułapu obrotów, nie stanowią odpłatności (wynagrodzenia) za świadczenie usług. Premia pieniężna nie jest także towarem w rozumieniu art. 7 uvat (pieniądz nie jest towarem), a zatem wypłacenie premii nie jest także dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, w opisanym stanie faktycznym należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym faktury dokumentujące czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT albo jest zwolniona od tego podatku nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W ocenie Spółki, z wyżej opisanych powodów nota księgowa, jako uniwersalny dowód księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych form dokumentowania, jest prawidłowym sposobem dokumentowania transakcji udzielania premii pieniężnych. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje czynności niepodlegające pod zakres przedmiotowy uvat, to winien je udokumentować nie fakturą VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych, w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w wyżej powołanym art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę, nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie, w określony sposób, premia ta nie jest związana zatem z konkretną dostawą. W takiej sytuacji uznać należy, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę, otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczeniem usług, zgodnie z wyżej wskazanym art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka wypłaca na podstawie stosownych porozumień handlowych swoim kontrahentom dokonującym u niej zakupów określonej ilości towarów (tzn. osiągającym odpowiedni poziom obrotów) - premie pieniężne. Wypłata premii pieniężnych związana jest z osiągnięciem określonego poziomu obrotów przez kontrahentów Spółki w danym przedziale czasowym. Wypłata premii pieniężnych nie jest związana z konkretną dostawą towarów, jest natomiast rezultatem wszystkich (wielu) dostaw towarów dokonanych w okresie rozliczeniowym, za który wypłacana jest premia pieniężna. Okresy rozliczeniowe obejmują okres jednego miesiąca, jednego kwartału bądź też jednego roku.

Z treści wniosku nie wynika, aby możliwe było powiązanie premii pieniężnej z konkretną dostawą (lub dostawami), a więc nie może być potraktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, lecz należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie premia pieniężna uzależniona jest od określonego zachowania się partnera handlowego wobec Wnioskodawcy. Zachowanie kontrahenta Spółki stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę partner handlowy otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej.

W świetle powyższego zachowanie kontrahentów Spółki polegające na realizacji założonego poziomu obrotu towarami handlowymi oraz zwiększenia obrotu tymi towarami, w ustalonych okresach rozliczeniowych, należy uznać za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, w przypadku gdy Spółka posiada faktury VAT dokumentujące otrzymane przez kontrahentów premie pieniężne, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem podatek naliczony wykazany na takich fakturach związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Dla określenia zakresu wspomnianego prawa Spółki, nie będzie znajdował zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Regulacja ta dotyczy bowiem tych faktur VAT, które dokumentują czynności niapodlegające opodatkowaniu VAT, lub są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U.Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zarejestrowani podatnicy, jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Zatem, jeżeli premia pieniężna wypłacana jest podatnikowi podatku od towarów i usług, to stosownie do ww. przepisu - dokumentowana jest fakturą VAT, a nie notą księgową.

Jednocześnie Organ podatkowy zauważa, iż powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi

na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.