IPPP1-443-525/11-4/PR - Opodatkowanie podatkiem VAT usług reklamy oferty kształcenia uczelni wyższej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług reklamowych świadczonych na rzecz szkoły wyższej, której treścią jest ekspozycja na tablicach reklamowych plakatów z informacjami zachęcającymi do wzięcia udziału w rekrutacji studentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług reklamowych świadczonych na rzecz szkoły wyższej, której treścią jest ekspozycja na tablicach reklamowych plakatów z informacjami zachęcającymi do wzięcia udziału w rekrutacji studentów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. Sp. Komandytowa jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie reklamy zewnętrznej, które ogólnie można określić jako ekspozycja plakatów reklamowych na nośnikach - tablicach reklamowych, jakie można spotkać np. obok ulic czy dróg. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują z reguły zarówno przygotowanie / druk plakatów, jak i późniejsze umieszczenia na tablicach reklamowych oraz eksponowanie na tych tablicach przez określony czas. Jednym z klientów Spółki jest Wyższa Szkoła. Zgodnie z informacjami, jakie przekazano Spółce, szkoła ta jest wpisana do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Uczelnia ta prowadzi kształcenie na kierunku "zarządzanie i marketing" na poziomie pierwszego i drugiego stopnia studiów.

Na podstawie umów z dnia 17 grudnia 2010 r. Wyższa Szkoła zamówiła usługi ekspozycji plakatów reklamowych na tablicach o powierzchni 296x196 cm, znajdujących się w dyspozycji Sp. z o.o. Sp. komandytowa oraz druk 26 plakatów dla kampanii reklamowych, które odbędą się w następujących okresach: 01-30.06.2011, 01-31.07.2011, 01-31.09.2011. Wyłączną treścią reklam jest rekrutacja studentów na studia prowadzone przez Wyższą Szkołę (przykładowy wygląd plakatów w załączeniu do niniejszego wniosku).

Zgodnie ze złożonym oświadczeniem Wyższa Szkoła prowadząc działalność naukowo - dydaktyczną, świadczy swoje usługi zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) oraz ze standardami kształcenia dla kierunku "zarządzanie i marketing". Jako uczelnia niepubliczna, Wyższa Szkoła pobiera od studentów opłaty za studia. Tym samym możliwość prowadzenia zajęć w zgodzie z wymogami ustawy oraz w oparciu o ww. standardy uzależniona jest od odpowiedniej liczby studentów opłacających czesne. Wobec powyższego konieczne staje się korzystanie przez uczelnię z usług reklamowych, traktowanych jako skuteczna metoda na dotarcie ze swoją ofertą do jak największej ilości potencjalnych studentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa reklamowa, świadczona przez Sp. z o.o. Sp. Komandytowa na rzecz Wyższej Szkoły, której zasadniczą treścią jest ekspozycja na tablicach reklamowych plakatów z informacjami zachęcającymi do wzięcia udziału w rekrutacji studentów na studia prowadzone przez wyżej wskazaną szkołę, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.), jako usługa ściśle związana z kształceniem na poziomie wyższym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wcześniej zaprezentowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż świadczenie usług reklamowych przez Sp. z o.o. Sp. Komandytowa na rzecz Wyższej Szkoły, polegających zasadniczo na ekspozycji na tablicach reklamowych plakatów z informacjami zachęcającymi do wzięcia udziału w rekrutacji studentów na studia prowadzone przez wskazaną szkołę, jest usługą ściśle związaną, czy też wręcz warunkującą możliwość świadczenia usługi podstawowej, jaką dla szkoły jest kształcenie na poziomie wyższym.

Jak zostało to już wcześniej wskazane ponieważ Wyższa Szkoła jest placówką niepubliczną jej funkcjonowanie zależy od ilości studentów wnoszących opłaty. W obecnych czasach, kiedy rynek usług kształcenia podlega takim samym zasadom wolności gospodarczej jak każda inna działalność, konieczne staje się nie tylko rzetelne świadczenie atrakcyjnych dla klientów (studentów) usług, ale również dbanie o reklamę i promocję prowadzonej działalności. Dlatego też traktowanie świadczonych usług reklamowych w opisanym przypadku jako ściśle związanych z usługami kształcenia na poziomie wyższym wydaje się uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Jednocześnie w art. 43 ust. 17 ustawodawca zastrzegł, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie reklamy zewnętrznej i obejmują one co do zasady przygotowanie / druk plakatów, oraz ich późniejsze umieszczenie na tablicach reklamowych oraz eksponowanie na tych tablicach przez określony czas. Jednym z klientów Spółki jest Wyższa Szkoła, która jest wpisana do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, prowadząca kształcenie na kierunku "zarządzanie i marketing" na poziomie pierwszego i drugiego stopnia studiów. Spółka zobowiązała się do wykonać usługę ekspozycji plakatów reklamowych na tablicach oraz druk plakatów dla kampanii reklamowych. Wnioskodawca zaznacza, iż wyłączną treścią reklam jest rekrutacja studentów na studia prowadzone przez Wyższą Szkołę. Wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii zastosowania zwolnienia dla usług reklamowych świadczonych przez nią na rzecz uczelni, jako usług ściśle związanych z kształceniem na poziomie wyższym.

Konfrontując przedstawiony we wniosku stan faktyczny z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego należy szczególną uwagę zwrócić na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca przewidział zwolnienie wyłącznie dla usług i dostaw ściśle związanych ze świadczeniem usługi głównej, jaką jest w tym przypadku usługa kształcenia przez uczelnię na poziomie wyższym. Wychodząc z zasady prawa podatkowego, iż wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności zwolnienia od podatku należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, należy stwierdzić, iż objęcie zwolnieniem przedmiotowej usługi reklamowej świadczonej przez Spółkę, jako podmiot zewnętrzny względem podmiotu faktycznie korzystającego ze zwolnienia - uczelni, doprowadziłoby w tym przypadku do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień. Warto w tym miejscu także odnieść się do literalnego brzmienia wyrazu "ścisły", gdzie zgodnie z internetowym Słonikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wyraz ten oznacza bezpośredni, bardzo bliski związek, relację, ale także wyraża on relację ograniczoną do niewielkiej grupy osób. Z powyższego można wnioskować, iż zwolnienie dotyczy tylko takich usług i dostaw, które bezpośrednio wiążą się z usługą kształcenia na poziomie wyższym, co zdecydowanie nie ma miejsca w zaistniałych okolicznościach, bowiem usługa reklamy i promocji wskazanych we wniosku kierunków kształcenia, o ile w stosunku do nich możemy mówić o pewnym związku, to z pewnością nie można przypisać mu charakteru bezpośredniego. Świadczy o tym chociażby fakt, iż usługa główna, czyli usługa kształcenia, i tak generalnie będzie wyświadczona, a sama reklama i promocja może ewentualnie jedynie wpływać na ilość studentów, ale jej brak nie uniemożliwia jej wyświadczenia.

Ponadto w ust. 17 w pkt 1 i 2 omawianej artykułu ustawodawca wprowadził ograniczenia w stosowaniu zwolnienia, zgodnie z którymi, usługom bądź dostawom poza ich ścisłą relacją z usługą główną, stawia się wymóg, aby były zarazem niezbędne do wykonania tej usługi podstawowej, jak również zastosowanie zwolnienia nie może prowadzić do zakłóceń konkurencji. Niniejsza norma prawna sprzeciwia się objęciu zwolnieniem usług, których głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu, a intencją ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji, gdzie zastosowanie zwolnienia od VAT, który wszakże stanowi element cenotwórczy usługi (dostawy), prowadziłoby do zaburzeń konkurencji na rynku tego samego rodzaju usług, stawiając jeden z podmiotów w uprzywilejowanej ekonomicznie pozycji względem innych. Opisana we wniosku okoliczność wypełnia przesłanki ww. normy art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy, stąd też objęcie zwolnieniem usług reklamy wymienionych w stanie faktycznym kierunków studiów, przeczyłoby w istocie poszanowaniu zasad uczciwej konkurencji i stawiałoby jednocześnie Spółkę w lepszej pozycji na rynku, w odniesieniu do pozostałych firm, które wykonują usługi tego samego typu (reklamowe), lecz na rzecz innych podmiotów niż np. uczelnia wyższa. Ponadto, odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Opierając się na argumentacji przytoczonej powyżej, przy badaniu "ścisłości" przedmiotowych usług reklamowych z usługami kształcenia, należy stwierdzić, iż podobnie rzecz ma miejsce przy analizie "niezbędności" obydwu usług. Nie możemy powiedzieć, aby usługa reklamy wykonywana przez Wnioskodawcę była na tyle nierozerwalna, aby usługa kształcenia na poziomie wyższym nie mogłaby się bez niej obyć. Raczej należy ją postrzegać w kategoriach usługi pomocniczej, wspierającej realizację usługi kształcenia, której brak nie przekreśla w żaden sposób świadczenia usługi głównej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca świadcząc usługę reklamową na rzecz Wyższej Szkoły polegającą na ekspozycji plakatów reklamowych na tablicach oraz druk plakatów dla kampanii reklamowych, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego w pytaniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, bowiem nie można uznać jej za usługę ściśle związaną z usługą kształcenia na poziomie wyższym. Jednocześnie Spółka nie spełnia także przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy, stąd nie ma podstaw aby rozciągać zwolnienie na Spółkę, jedynie wspierającą realizację usługi podstawowej (kształcenia) przez Uczelnię.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.