IPPP1-443-514/09-4/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 26 maja 2009 r.) uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 27 lipca 2009 r., znak: IPPP1-443-514/09-2/BS (skutecznie doręczone w dniu 30 lipca 2009 r.) pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy czasopism wraz z załączonymi dodatkami specjalnymi oraz stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy czasopism wraz z załączonymi dodatkami specjalnymi oraz stawki podatku. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 10 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik (Spółka) jest czołowym wydawcą prasy specjalistycznej w kraju. Znaczna część wydawanej prasy jest rozprowadzana w prenumeracie. W chwili obecnej podatnik zmienił zasady prenumeraty, która została podzielona na prenumeratę Standard oraz prenumeratę Premium. Prenumerata Standard i Premium różnią się między sobą i należy je traktować jako oddzielne pozycje. Prenumerata Standard jest prenumeratą tańszą i dotyczy tylko i wyłącznie dostarczania samej gazety, natomiast prenumerata Premium jest droższa jednakże polega na tym, iż do gazety Podatnik będzie dokładał różnego rodzaju dodatki specjalne mające nieodpłatny charakter. Różnica w cenie pomiędzy tymi prenumeratami powstała na skutek konieczności wykonania dodatkowych prac, związanych z dostarczaniem dodatków specjalnych, które generują dodatkowe koszty, m.in. pakowania, robocizny, transportu itp. wydatków. Podkreślić należy, iż załączane dodatki specjalne (płyty CD, książki itp.) w prenumeracie Premium są nieodpłatne ich cena jednostkowa zdecydowanie nie przekracza kwoty 5 zł oraz są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem ponieważ wpływają na uatrakcyjnienie oferty sprzedażowej.

Ponadto podatnik dystrybuuje swoje towary w sprzedaży detalicznej, w której występują one niekiedy łącznie z darmowymi dodatkami specjalnymi. Towar w postaci zestawu ma odrębną cenę od towaru bez dodatku (np. gazety), który ma cenę niższą. Cena takiej gazety może być podwyższona w porównaniu z ceną samej gazety również o koszty pakowania, dowozu, robocizny, promocji itp. Natomiast w żadnym wypadku nigdy cena nie jest podwyższona z uwagi na dołączony dodatek specjalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży gazet. Do sprzedawanych gazet Spółka dołącza płyty CD, czyli towary, które nie są wykonywane metodami poligraficznymi oraz książki. Spółka na sprzedaż gazet ma zawarte umowy zarówno z kolporterami jak i z bezpośrednimi odbiorcami. Gazety sprzedawane są w formie sprzedaży detalicznej (np. w kiosku) jak iw formie prenumeraty Standard i Premium. Dołączanie dodatku ma na celu uatrakcyjnienie gazety i jej wyższą sprzedaż. Pozornie może wydawać się, iż sprzedaż zestawu w wyższej cenie jest spowodowane ceną dodatkowego towaru np. płyty CD. Jednakże wyższa cena jest spowodowana kosztami pakowania takiego zestawu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). W przypadku opisanym w niniejszy stanie faktycznym mamy do czynienia z odpłatną dostawą ponieważ co do zasady sprzedaż dotyczy jedynie gazet natomiast dodatki do gazety są przekazywane nieodpłatnie w celach reklamowych.

Natomiast za towar, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Ponadto w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Stosownie zaś do art. 7 ust. 3 ww. ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast przez prezenty o małej wartości (na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

W omawianym przypadku dodatek specjalny jest dodawany do gazety jako dodatkowy element zachęcający do nabycia towaru i jego cena jednostkowa nie przekracza kwoty 5 zł, z tego względu Wnioskodawca uważa, iż dokonuje dostawy gazet w komplecie z dodatkiem, gdzie cena za zestaw zawiera cenę detaliczną gazety taką jak cena w obrocie detalicznym powiększona o koszty pakowania całego zestawu, a dodatek jest bezpłatny. Podobnie rzecz wygląda w przypadku prenumeraty Standard i Premium ponieważ różnią się ceną która odnosi się do kosztów pakowania, promocji i dystrybucji.

Podstawową stawkę w podatku od towarów i usług określono w wysokości 22%, jednocześnie ustawodawca przewidział obniżenie podstawowej stawki jak również zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka wynosi 7%. W pozycji 49 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono towary oznaczone symbolem PKWiU ex 22-12 i PKWiU ex 22.13 - gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczona na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, gdzie ex - dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego ugrupowania. Z powyższych przepisów prawa podatkowego wynika jednoznacznie, że każda odpłatna dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, do zaklasyfikowania usług lub wyrobów (wg PKWiU) zobowiązany jest odpowiednio producent (importer) danego wyrobu. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na fakt, iż ustalenie odpowiedniego grupowania statystycznego jest istotne z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś zasadą jest opodatkowanie zdarzeń stawką podstawową a możliwość zastosowania zwolnienia powinna wynikać z wyraźnego przepisu ustawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem sądowym w odniesieniu do przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa powinny być traktowane jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania a ich zastosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej, systemowej lub celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn akt SA/Wr 1697/99 i wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt SA/Lu 384/98).

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług ma miejsce w przypadku dostawy towarów sklasyfikowanych pod numerem PKWiU ex 22.12 i ex 22.13, natomiast w przypadku, gdy do gazety jest dołączony dodatek to jednak nie występuje on jako przedmiot opodatkowania ponieważ jest dołączony do gazety w zestawie i jest on bezpłatny.

Zatem gazeta jest w omawianym stanie faktycznym opodatkowana według stawki podatkowej 7% natomiast dodawany do dodatek jest bezpłatny i związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, którego wartość jest mniejsza niż 5 zł, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem. Tym samym dla gazety z dodatkiem będzie obowiązywać jedna stawka w podatku VAT 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również w myśl art. 7 ust. 2 - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy cytowanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., art. 7 ust. 4 ustawy definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przepis art. 7 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w związku ze zmianą ustawy od dnia 1 stycznia 2009 r. otrzymał następujące brzmienie: "których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł".

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w postaci różnego rodzaju dodatków specjalnych do gazet uzależnione jest zatem, co do zasady od tego, czy towary te wyczerpują ustawowe przesłanki, pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości lub próbki. O prezentach o małej wartości mówić możemy jednak jedynie w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący wydawcą prasy specjalistycznej w kraju rozprowadza część wydawanej prasy w prenumeracie. Podatnik zmienił zasady prenumeraty, która została podzielona na prenumeratę Standard oraz prenumeratę Premium. Prenumerata Standard jest prenumeratą tańszą i dotyczy tylko i wyłącznie dostarczania samej gazety, natomiast prenumerata Premium jest droższa jednakże polega na tym, iż do gazety Podatnik będzie dokładał różnego rodzaju dodatki specjalne mające nieodpłatny charakter. Różnica w cenie pomiędzy tymi prenumeratami powstała na skutek konieczności wykonania dodatkowych prac, związanych z dostarczaniem dodatków specjalnych, które generują dodatkowe koszty, m.in. pakowania, robocizny, transportu itp. wydatków. Podkreślić należy, iż załączane dodatki specjalne (płyty CD, książki itp.) w prenumeracie Premium są nieodpłatne ich cena jednostkowa zdecydowanie nie przekracza kwoty 5 zł oraz są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem ponieważ wpływają na uatrakcyjnienie oferty sprzedażowej.

Ponadto podatnik dystrybuuje swoje towary w sprzedaży detalicznej, w której występują one niekiedy łącznie z darmowymi dodatkami specjalnymi. Cena takiej gazety może być podwyższona w porównaniu z ceną samej gazety również o koszty pakowania, dowozu, robocizny, promocji itp. Natomiast w żadnym wypadku nigdy cena nie jest podwyższona z uwagi na dołączony dodatek specjalny.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że dodatki specjalne mogą spełniać warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Okoliczność ta jest istotna przy nieodpłatnym przekazaniu towarów, które w tym przypadku nie występuje, bowiem o nieodpłatnym przekazaniu można by było mówić jedynie w przypadku, gdyby ceny gazet z dodatkiem i bez dodatku były jednakowe.

Spółka podkreśliła, iż różnica w cenie pomiędzy prenumeratami oraz cenami gazet powstała na skutek konieczności wykonania dodatkowych prac, związanych z dostarczaniem dodatków specjalnych, które generują dodatkowe koszty, m.in. pakowania, robocizny, transportu, promocji itp. wydatków.

Związek dodatków do gazet i różnicy w cenie gazety jest wyraźny. Spółka podnosząc cenę prenumeraty/gazety z dodatkiem rekompensuje sobie częściowo koszty o których mowa powyżej. Skoro zatem dołączenie dodatku specjalnego powoduje wzrost ceny gazety, znaczy to, że nabywca kupując gazetę z dodatkiem specjalnym - droższą niż gazetę bez dodatku - płaci również za dodatek. Co więcej mając do wyboru identyczną gazetę tańszą (bez dodatku) oraz droższą (z dołączonym dodatkiem) godzi się na zapłatę wyższej ceny właśnie z uwagi na dodatek, w istocie - w celu jego nabycia. W związku z tym nie można mówić w tym przypadku o prezencie dla klienta, o jego nieodpłatnym przekazaniu dla klienta.

Faktem niekwestionowanym jest, iż dołączanie do gazet różnego rodzaju dodatków specjalnych w jako dodatkowego elementu zachęcającego do nabycia towaru, w celu zwiększenia ich atrakcyjności i w konsekwencji również wielkości sprzedaży, jest czynnością związaną z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, innymi słowy przekazanie tych dodatków wiąże się z jej działalnością gospodarczą.

Okolicznością bezsporną, zaznaczoną przez Spółkę w opisie stanu faktycznego zawartym w treści wniosku o interpretację jest to, że dołączenie dodatku specjalnego do gazety, zwiększa cenę tej gazety.

Reasumując, ceną nabycia dodatku specjalnego przez kupującego będzie różnica w cenie pomiędzy gazetą, do której jest on dołączony, a gazetą sprzedawaną osobno. Nie można bowiem uznać sprzedaży gazet z dodatkami specjalnymi jako nieodpłatnych przekazań towarów, jeżeli nabywca płaci de facto zarówno za dodatek specjalny jak i za gazetę.

W związku z powyższym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa gazety jak również prenumeraty z dodatkiem specjalnym, czy też bez, jest w całości odpłatną dostawą towarów i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy). Pod poz. 49 ww. załącznika do ustawy zapisano PKWiU ex 22.12, ex 22.13 gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży gazet. Część gazet Spółka sprzedaje w zestawach, tj. do sprzedawanych gazet Wnioskodawca dołącza dodatki specjalne - płyty CD, książki itp. - nie wymienione przez Wnioskodawcę z nazwy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż zakup publikacji wraz z produktem dodatkowym nie stanowi, z gospodarczego punktu widzenia, jednej transakcji. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby brak osobnego symbolu PKWiU dla zestawu tj. czasopisma wraz z innym produktem (płytą CD, książką, itp.), co potwierdza konieczność odrębnego traktowania powyższych produktów. Przedstawiona we wniosku sytuacja wiąże się z dwoma zdarzeniami podatkowymi, dla których ustawodawca przewidział różne stawki podatkowe. Pierwszym jest dostawa gazet, sklasyfikowanych wg PKWiU: ex 22.12, i ex 22.13, drugim zaś dostawa dołączonego do niego produktu dodatkowego (książki, płyty CD, itp.). Zatem, w rozpatrywanym przypadku stawkę podatku należy ustalać osobno w odniesieniu do samej gazety oraz osobno dla dołączonego do niego dodatku specjalnego.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%. Obniżenie stawki podstawowej występuje tylko w konkretnych sytuacjach, a więc i możliwość stosowania obniżonych stawek podatku, może nastąpić po spełnieniu ściśle określonych warunków zawartych w ustawie oraz przepisach wykonawczych. Tak więc możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku winna wynikać z wyraźnego przepisu, w związku z czym zastosowanie wykładni rozszerzającej systemowej lub celowościowej nie może być w tym wypadku przeprowadzone.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż tylko dostawa gazety, o której mowa w analizowanym wniosku, będzie podlegała, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%, natomiast dostawa dołączonych do niej dodatków specjalnych w postaci różnorodnych towarów opodatkowana będzie stawkami właściwymi dla tych właśnie dodatków specjalnych (jako odrębnych od czasopisma towarów).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.