IPPP1/443-513/14-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania transakcji przeniesienia własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania transakcji przeniesienia własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Decyzją wydaną z upoważnienia Starosty z dnia 21 sierpnia 2012 r. na wniosek Izabeli i Jeremiego małżonków na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83) przekształcono w prawo własności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w M., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr 4004/76,4004/77 i 4004/78 o łącznej powierzchni 0,5349 ha, zapisanej w księdze wieczystej, będącej w użytkowaniu wieczystym Izabeli i Jeremiego.

Z tytułu przekształcenia ustalono opłatę w wysokości 285 874 zł, która na wniosek użytkowników wieczystych została rozłożona na 240 rat miesięcznych. Wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozłożenia opłaty na raty w kwocie 284 682,46 zł wraz z oprocentowaniem została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej przekształceniem. Hipoteka ta została wpisana w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

Następnie, na podstawie ostatecznej decyzji Starosty z dnia 22 października 2012 r., wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687), zezwolono Miastu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie dróg gminnych w M., a działki nr 4004/176,4004/177,4004/179 i 4004/180 w M., przeznaczone pod drogę, z mocy prawa stały się własnością Miasta M. Powyższe działki zostały wydzielone z działek nr 4004/76,4004/77 i 4004/78 stanowiących własność Izabeli. i Jeremiego. Starosta decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. ustalił odszkodowanie na rzecz Izabeli i Jeremiego za działki nr 4004/176,4004/177,4004/179 i 4004/180 w M. w wysokości 5 644,80 zł.

Zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych odszkodowanie przysługuje dotychczasowym właścicielom, użytkownikom wieczystym i osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. Na podstawie art. 18 ust. 1c tej ustawy, jeżeli na nieruchomości przejętej w trybie wyżej wymienionej ustawy jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

W związku z tym, że w dziale IV księgi wieczystej wpisana była hipoteka przymusowa na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę w kwocie 284.682,46 zł wraz z oprocentowaniem wynikająca z decyzji Starosty z dnia 21 sierpnia 2012 r. o przekształceniu w prawo własności prawa użytkowania wieczystego, Starosta zobowiązał Burmistrza Miasta M. do wypłaty ustalonego odszkodowania na rzecz wierzyciela hipotecznego - Skarbu Państwa a nie na rzecz właścicieli nieruchomości Izabeli i Jeremiego.

W dniu 31 grudnia 2013 r. wierzyciel hipoteczny - Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę otrzymał odszkodowanie od Burmistrza Miasta, po czym zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) jako zarejestrowany czynny podatnik VAT (Powiat - Skarb Państwa,) wystawił w dniu 31 grudnia2013 r. Burmistrzowi Miasta fakturę VAT na kwotę odszkodowania w wysokości 5 644,40 zł. Przedmiotowa czynność przeniesienia prawa własności ww. działek w zamian za odszkodowanie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT, tj.: 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Podatek VAT w wysokości 1 055,53 zł został odprowadzony 25 stycznia 2014 r. do Urzędu Skarbowego. Pozostała z odszkodowania kwota netto została zaliczona na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak powinna być udokumentowana dostawa działek nr 4004/176,4004/177, 4004/179 i 4004/180 w M. w związku z decyzją Starosty z dnia 25 lipca 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działek nr 4004/176, 4004/177, 4004/179 i 4004/180 w powinna zostać udokumentowana przez Powiat - Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę o fakturą VAT w kwocie 5 644,40 zł brutto, stawka VAT podstawowa - 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

* wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

* wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

* wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

* ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

* zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że decyzją Starosty z dnia 21 sierpnia 2012 r. przekształcono w prawo własności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa, będacej w użytkowaniu wieczystym małżonków.

Z tytułu przekształcenia ustalono opłatę w wysokości 285 874 zł, która na wniosek użytkowników wieczystych została rozłożona na 240 rat miesięcznych. Wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozłożenia opłaty na raty wraz z oprocentowaniem została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej przekształceniem.

Następnie, na podstawie ostatecznej decyzji Starosty z dnia 22 października 2012 rok, wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687), zezwolono Miastu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie dróg gminnych, a działki nr 4004/176,4004/177,4004/179 i 4004/180 przeznaczone pod drogę, z mocy prawa stały się własnością Miasta. Powyższe działki zostały wydzielone z działek nr 4004/76,4004/77 i 4004/78 stanowiących własność małźonków. Starosta decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. ustalił odszkodowanie na rzecz Izabeli i Jeremiego za działki nr 4004/176,4004/177,4004/179 i 4004/180 w wysokości 5 644,80 zł.

W związku z tym, że w dziale IV księgi wieczystej wpisana była hipoteka przymusowa na rzecz Skarbu Państwa wynikająca z decyzji Starosty o przekształceniu w prawo własności prawa użytkowania wieczystego, Starosta zobowiązał Burmistrza Miasta do wypłaty ustalonego odszkodowania na rzecz wierzyciela hipotecznego - Skarbu Państwa a nie na rzecz właścicieli nieruchomości.

W dniu 31 grudnia 2013 r. wierzyciel hipoteczny - Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę otrzymał odszkodowanie od Burmistrza Miasta i wystawił w dniu 31 grudnia 2013 r. Burmistrzowi Miasta fakturę VAT na kwotę odszkodowania w wysokości 5 644,40 zł. Przedmiotowa czynność przeniesienia prawa własności ww. działek w zamian za odszkodowanie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką Vat, tj.: 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o Vat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii udokumentowania ww. dostawy działek.

W przedmiocie wywłaszczenia nieruchomości na cele dróg publicznych zasadnicze znaczenie mają ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687) oraz ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Artykuł 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

* własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

* własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym ustanawianym na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomosci obciążonej hipoteką jest jak najbardziej możliwe.

Jak wskazuje przepis art. 12 ust. 4c ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jeżeli na nieruchomości lub na prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, prawa te wygasają. Tak więc z chwilą uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej hipoteka ustanowiona na nieruchomości, jako ograniczone prawo rzeczowe, wygasa.

Właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, a także osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe przysługuje odszkodowanie.

Na podstawie art. 18 ust. 1c ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jeżeli na nieruchomości przejętej w trybie tej ustawy jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami. Kwotę odszkodowania z tytułu ograniczonych praw rzeczowych wypłaca się osobom, którym te prawa przysługiwały.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Miasta za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Właścicielem nieruchomości przejętej na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie dróg gminnych staje się z mocy prawa Miasto, natomiast dotychczasowy właściciel ma prawo do wypłaty odszkodowania za tę nieruchomość, w wysokości wynikającej z decyzji Starosty.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w stanie prawnym obowiązujacym do 31 grudnia 2013 r. w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał obowiązujące do 31 grudnia 2013 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca bedący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W przedstawionych okolicznościach sprawy nabywcą działek będzie Miasto reprezentowane przez Burmistrza tego Miasta. Ponieważ wywłaszczone działki (własność małżonków) objęte zostały hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę, wypłata ustalonego odszkodowania nastąpiła na rzecz wierzyciela hipotecznego tj. Skarbu Państwa.

Przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru w momencie przyznania na rzecz właścicieli nieruchomości odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Dostawa działek 4004/176, 4004/177, 4004/179 i 4004/180 powinna być udokumentowana przez właścicieli tych nieruchomości, a nie przez wierzyciela hipotecznego.Nie ma tutaj znaczenia, że w związku z tym, że na przejętej nieruchomości ustanowiona została hipoteka przymusowa na rzecz Skarbu Państwa, wypłaty ustalonego odszkodowania dokonano na rzecz wierzyciela hipotecznego - Skarbu Państwa, a nie na rzecz właścicieli nieruchomości.

Sposób udokumentowania opisanej transakcji przez właścicieli wywłaszczonych działek (małżonków) nie może być przedmiotem rozpoznania w analizowanej sprawie.

W myśl z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.