IPPP1/443-512/09-4/IG - Opodatkowanie podatkiem VAT umowy faktoringu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 8 sierpnia 2009 r. (data wpływu 12 sierpnia 2009 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 lipca 2009 r. Nr IPPP1/443-512/09-2/IG do uzupełnienia wniosku, otrzymane w dniu 3 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności stosowania przez Bank zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do wynagrodzenia z tytułu finansowania (dyskonta) i opodatkowania stawką podstawową 22% tylko wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczonych dodatkowo usług administracyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności stosowania przez Bank zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do wynagrodzenia z tytułu finansowania (dyskonta) i opodatkowania stawką podstawową 22% tylko wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczonych dodatkowo usług administracyjnych, uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2009 r. (data wpływu 12 sierpnia 2009 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 lipca 2009 r. Nr IPPP1/443-512/09-2/IG do uzupełnienia wniosku, otrzymane w dniu 3 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione 2 następujące stany faktyczne.

Spółka S.A. Oddział w Polsce (dalej Bank), w ramach świadczonych usług pośrednictwa finansowego, zawiera z Klientami umowy dyskonta należności z kontraktów handlowych zamówień, zarówno z regresem, jak i bez regresu.

W umowach bez regresu -. głównym celem umowy jest udzielenie finansowania bez regresu. Klient zobowiązuje się do przeniesienia na Bank wszelkich wierzytelności i praw (łącznie z prawem do odsetek i innych należności ubocznych). Bank zobowiązuje się do dyskontowania wierzytelności (ma jednak prawo do odmowy przyjęcia określonych wierzytelności do dyskonta). Klient zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności w celu zapewnienia skuteczności i wykonalności wierzytelności. Klient zobowiązany jest również do dostarczenia Bankowi wszelkich dokumentów odzwierciedlających sytuację finansową i prawną danego podmiotu. W umowie znajduje się również oświadczenie Klienta, iż wierzytelności są bezsporne, w momencie wymagalności istnieje możliwość ich dochodzenia przed właściwym organem, Dłużnicy są wypłacalni i posiadają adekwatną zdolność kredytową, przeciwko Dłużnikom nie toczą się żadne postępowania sądowe/administracyjne lub analogiczne stanowiące zagrożenie dla ich majątku.

Oprócz dyskonta Bank zobowiązuje się do czynności administracyjnych:

Jeśli Bank nie otrzyma płatności od Dłużnika, będzie dochodził zapłaty od Dłużnika bez obciążania rachunku klienta.

Za czynności finansowania Bank pobiera następujące opłaty:

Za czynności administracyjne Bank pobiera zryczałtowaną opłatę w wysokości 100 PLN od każdej zdyskontowanej faktury.

W umowach z regresem - celem klienta jest dokonanie przez Bank dyskonta należności z

kontraktów/zamówień, w zamian za umówione wynagrodzenie. Klient zobowiązuje się do przeniesienia na Bank wszelkich wierzytelności i praw (łącznie z prawem do odsetek i innych należności ubocznych). W umowie znajduje się również oświadczenie klienta, iż wierzytelności są bezsporne, w momencie wymagalności istnieje możliwość ich dochodzenia przed właściwym organem. Dłużnicy są wypłacalni i posiadają adekwatną zdolność kredytową, przeciwko Dłużnikom nie toczą się żadne postępowania sądowe/administracyjne lub analogiczne stanowiące zagrożenie dla ich majątku. Klient zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności w celu zapewnienia skuteczności i wykonalności wierzytelności. Klient zobowiązany jest również do dostarczenia Bankowi wszelkich dokumentów odzwierciedlających sytuację finansową i prawną danego podmiotu.

Oprócz dyskonta Bank zobowiązuje się do czynności administracyjnych:

Jeżeli Bank nie otrzyma zapłaty od Dłużnika, obciąży klienta kwotą nominalną wierzytelności.

Z tytułu dyskonta Bank pobierać będzie opłatę dyskontową, płatną od każdego dokumentu przedstawionego do dyskonta (weksla lub faktury). klient poniesie również koszty odsetek od salda ujemnego powstałego na jego koncie, jeśli środki dostępne na koncie będą mniejsze niż potrzebne do pokrycia jakichkolwiek zobowiązań wobec Banku, wynikających z rzeczonej umowy. Za czynności administracyjne Bank pobiera również opłatę administracyjną w wysokości ok. 160 PLN od każdej zdyskontowanej faktury.

Klient dobrowolnie poddaje się egzekucji na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego.

Zarówno w przypadku umowy z regresem, jak i bez regresu, przedstawiona powyżej konstrukcja powoduje powstanie dwóch, osobno uregulowanych, stosunków prawnych w ramach jednej umowy - finansowania oraz dodatkowych usług administracyjnych. Odrębność owych stosunków daje się wywieść z osobnego, dokładnego uregulowania ich w rzeczonych umowach. Odrębność ta skutkuje również faktem, iż z tytułu każdej z nich pobierane są odrębne opłaty (opłata za czynności administracyjne jest procentowo niewielkim ułamkiem opłaty z tytułu finansowania,). Wskazuje to jednoznacznie, że podstawowym celem zawieranych umów jest udostępnienie klientowi finansowania, podczas gdy wszelkie drobne czynności administracyjne stanowią tylko usługi dodatkowe (pomocnicze).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zasadne jest stosowanie przez Bank zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do wynagrodzenia z tytułu finansowania (dyskonta) i opodatkowania stawką podstawową 22% tylko wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczonych dodatkowo usług administracyjnych...

Zdaniem wnioskodawcy Bank uznaje za prawidłowe, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112WE stosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT wynagrodzenia za dyskonto wierzytelności i opodatkowanie stawką 22% wynagrodzenia z tytułu czynności administracyjnych.

W pierwszej kolejności Bank chciałby odnieść się do oceny prawno-podatkowej rzeczonych kontraktów w świetle Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1). Pierwszeństwo analizy w świetle uregulowań unijnych wynika z ugruntowanej w doktrynie i orzecznictwie ETS zasady bezpośredniego obowiązywania, tj. prawa obywatela do stosowania wtórnej legislacji unijnej (Dyrektywy), jeśli ich zapisy są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Zasada ta znajduje oparcie w licznych wyrokach ETS (sztandarowe to: 8/81 Ursula Becker v Urząd Finansowy Munster, 152/84 AM. Marshall v. Southampton and Southwest Hampshire Area Health Authority).

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt d) Dyrektywy 2006/112WE zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają "transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności". Artykuł ten ma na celu zwolnienie z opodatkowania VAT czynności finansowych i wyłączenie ze zwolnienia czynności windykacji należności. Treść artykułu i zwroty w nim zawarte winny być interpretowane ściśle (stanowią wyjątek od zasady powszechności Opodatkowania).

Interpretując powyższy artykuł w ten sposób, dochodzimy do wniosku, iż intencją ustawodawcy było zwolnienie z VAT usług finansowych oraz opodatkowanie usług występujących w powiązaniu z usługami finansowymi ale składających się z czynności, które mają cywilnoprawnie charakter zlecenia i jako takie winny być opodatkowane.

Wyłączone ze zwolnienia zostały więc czynności windykacji, jako że te w swej istocie nie polegają na dostarczaniu usług finansowych (finansowanie itp.), lecz na wykonaniu zlecenia obsługi sądowej lub pozasądowej procesu dochodzenia wierzytelności. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w procesie windykacji nie następuje przeniesienie wierzytelności na rzecz zleceniobiorcy.

Dodatkowo chcielibyśmy przytoczyć ogólnie stosowaną definicję windykacji mówiącą, że jest to "zbiór czynności prawnych, procesowych oraz faktycznych, które prowadzą do wykonanie przez dłużnika zobowiązania wobec wierzyciela" (Encyklopedia Zarządzania)

Zgodnie ze słownikiem PWN windykacją jest skarga właściciela przeciw nieuprawnionemu posiadaczowi o zwrot rzeczy oraz pożytków i innych przedmiotów pobranych w złej wierze.

W świetle po wyższych rozważań, umowy zawierane przez Bank (zarówno umowy z regresem, jak i bez regresu) nie noszą znamion windykacji, klient nie zleca bowiem Bankowi podejmowania jakiejkolwiek formy poza sądowej/sądowej windykacji wierzytelności. W ramach czynności administracyjnych Bank zobowiązuje się jedynie do:

Żadna z wyżej wymienionych czynności nie ma charakteru windykacji. Nie ma wpływu również tutaj rodzaj dyskonta. W przypadku dyskonta z regresem, w momencie nie wywiązania się dłużnika ze swoich zobowiązań, Bank automatycznie obciąża rachunek bankowy klienta. W ramach zawartej umowy, nie ma podstaw do wszczęcia czynności windykacyjnych na rzecz klienta, a sam Bank został zaspokojony, Natomiast w przypadku dyskonta bez regresu, fakt iż ryzyko niewypłacalności dłużnika przenoszone jest na Bank świadczy o tym, że nie może dojść do świadczenia windykacyjnego na rzecz klienta, a ewentualne dochodzenie wierzytelności przez Bank od Dłużnika wykracza poza ramy zawartej umowy dyskonta. Dochodzenie wierzytelności będzie w całości leżało w gestii Banku i nie będzie dokonywane na rzecz podmiotu trzeciego (klienta), jak to ma miejsce w przypadku windykacji.

Wracając do analizy art. 135 ust. 1 pkt d) Dyrektywy 2006/112/WE, należy powtórnie wskazać, iż intencją ustawodawcy było zwolnienie z VAT usług finansowych (w tym finansowania). Usługi świadczone przez bank na rzecz klientów z tytułu umów dyskonta, w swoim charakterze plasują się bardzo blisko usług kredytowania (umowa z regresem) lub cesji wierzytelności (umowa bez regresu). Ich istotą jest dostarczenie podmiotom trzecim (klientom) finansowania krótkoterminowego. W związku z powyższym opłaty z tego tytułu winny być zwolnione z VAT. W przeciwnym razie złamana zostanie zasada równości podatników, jako że podmioty dostarczające finansowania (kredyty, pożyczki) byłyby zwolnione z VAT, natomiast bank dostarczający usługę dyskonta byłby opodatkowany 22% VAT. Reasumując należy stwierdzić, iż w świetle art. 135 ust. 1 pkt d) Dyrektywy 2006/112/WE obydwa typy umów winny być zwolnione z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 3 pkt 5 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania VAT są usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex klasyfikacji PKWiU) z wyłączeniem usług ściągania długów oraz factoringu. Bank jest świadomy rozbieżności polskich i unijnych regulacji w zakresie zwolnienia z VAT usług finansowych. Przytoczona powyżej treść art. 135 ust. 1 pkt d) Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza ze zwolnienia jedynie usługi windykacji, nie odnosi się natomiast do usług factoringu (jak w przypadku VI Dyrektywy.

Warto przedstawić ideę, którą kierował się unijny ustawodawca, dokonując wyłączenia usług factoringu z katalogu usług zwolnionych w treści VI Dyrektywy. Zgodnie z orzecznictwem ETS, intencją konstrukcji zwolnień i wyłączeń ze zwolnień miało być zwolnienie z opodatkowania VAT czynności finansowych, w przypadku których trudne jest, z technicznego punktu widzenia, opodatkowanie VAT. W takich przypadkach opodatkowaniu powinny podlegać tylko te czynności finansowe, które mają charakter administracyjny. Rozbicie transakcji na część finansową i administracyjno-techniczną znajdziemy m.in. w wyroku w sprawie 235/00 9CSC Financial Services Ltd.), w którym ETS stwierdził, że "w odniesieniu do podatków obrotowych operacje dotyczące papierów wartościowych oznaczają operacje, które mogą tworzyć, zmieniać lub umarzać prawa i obowiązki stron w odniesieniu do papierów wartościowych; nie oznacza to dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej".

Jak już wcześniej wskazano, jeśli przepisy Dyrektywy są jasne i bezwzględne, a jednocześnie nie zostały zaimplementowane do przepisów krajowych lub zostały ale niewłaściwie, w ocenie Banku istnieje prawo do ich stosowania w praktyce. Potwierdzają to liczne orzeczenia ETS, m.in. wyrok z dnia 23 lutego 1994 r. w sprawie C-236/92 (Comitato di Coordimamento per la Difesa Della Cava v RegioneLombardia), czy wyrok z dnia 17 listopada 1993 r., w sprawie C-71/92 (Komisja przeciw Hiszpanii).

Jednak nawet w przypadku stosowania się tylko i wyłącznie do przepisów prawa polskiego, Bank uważa stanowisko, że umowy dyskonta wierzytelności winny być zwolnione z VAT, za zasadne.

Przede wszystkim, również na gruncie wykładni polskiego prawa podatkowego, wszelkie wyłączenia z zasady powszechności winny być interpretowane ściśle. Analizując więc zapisy załącznika Nr 4 do ustawy o VAT, dojdziemy do takich samych wniosków, jak przy analizie art. 135 ust. 1 pkt d) Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie intencją ustawodawcy polskiego było zwolnienie usług finansowych i opodatkowanie czynności o charakterze administracyjnym (lub mówiąc cywilnoprawnie - usług o charakterze zlecenia), które choć wykonywane często w powiązaniu z dostarczaniem usług finansowych ze względu na swój charakter winny być opodatkowane. Wydaje się, że taki był również cel ustawodawcy, gdy wyłączał ze zwolnienia od VAT usługi factoringu. Wyłączenie to dotyczyło umów, które będąc konglomeratem różnych świadczeń (finansowych i nie finansowych)zawierały pokaźny (w sensie cywilnoprawnej oceny elementów stosunku prawnego) element zlecenia, to jest czynności, która świadczona osobno, bez usług finansowych winna być opodatkowana. Znajduje tom potwierdzenie w orzeczeniu Sądu Administracyjnego (III SA/Wa 826/08), w którym sąd uznał, iż odsetki dyskontowe jako transakcja finansowa, winny być zwolnione z VAT. Umowa factoringu jest tak zwaną umową nienazwaną, czyli występuje w obrocie prawnym, ale nie jest jedną z umów, których elementy składowe zawarte są w obowiązujących przepisach. Ze względu na brak definicji factoringu w legislacji polskiej, wydaje się właściwe użycie definicji wskazanej przez UNIDROIT (international Institute for the Unification of Private Law) w konwencji dotyczącej factoringu. Mimo, że Polska nie przystąpiła do tej konwencji, użycie zawartej tam definicji wydaje się zasadne, ze względu na powszechność jej zastosowania w stosunkach gospodarczych krajów UE (konwencje ratyfikowały m.in. Belgia, Republika Czeska, Francja i Republika Niemiecka). Zgodnie z konwencją do obowiązków faktora należy pełnienie co najmniej dwóch z wymienionych funkcji:

Uważna analiza powyższej definicji wskazuje, że bardzo istotnym elementem umowy factoringu jest element zlecenia (prowadzenie i utrzymywanie rozrachunków (ksiąg) związanych z wierzytelnością, inkaso, ochrona przed zaległościami). Bank jest zdania, że rzeczone umowy dyskonta (zarówno z regresem jak i bez) spełniają jeden z powyższych warunków, tj. dostarczają finansowanie. Nie zawierają jednak żadnego z elementów pozostałych, tak więc w świetle konwencji Ottawskiej umowy te nie zostałyby uznane za factoring.

W przypadku dyskonta z regresem mamy do czynienia z czystym finansowaniem klienta, w którym Bank nie ponosi żadnego ryzyka w związku z niewypłacalnością dłużnika. Można zatem mówić o upodobnieniu umowy dyskonta do umowy kredytowej (quasi kredytowej), w której wierzytelności nabywane przez Bank są tylko swoistym zabezpieczeniem. Wówczas Bezsprzecznie usługa taka podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT zarówno na mocy polskich, jak i unijnych regulacji.

Natomiast w przypadku dyskonta bez regresu należy powrócić do celu zawieranych umów, którym jest dostarczenie klientowi finansowania. Stwierdzenie takie, jasno określone w umowie, a także faktyczny charakter stosunku prawnego, upodabnia zawierane z klientem umowy do umów kredytowych. Klient płaci bowiem odsetki dyskontowe ustalone jednorazowo za cały okres. W części dotyczących tych odsetek Bank świadczy usługę kredytową, zatem korzysta ze zwolnienia w podatku VAT (usługa pośrednictwa finansowego). Takie podejście potwierdza zarówno treść załącznika Nr 4 do polskiej ustawy o VAT jak i art. 135 ust. 1 lit b) w Dyrektywie 2006/112/WE.

Powyższa analiza znajduje również podstawy w przepisach Ordynacji podatkowej, gdzie zgodnie z art. 199a ustalanie charakteru czynności prawnej następuje z uwzględnieniem zamiarów stron i charakteru czynności. Tak więc umowa dyskonta winna być, z uwagi na cel umowy (finansowanie) i charakter czynności (dyskonto), postrzegana jako usługa finansowa (zwolniona z VAT). Również przepisy kodeksu cywilnego (art. 65) zobowiązują do badania zamiaru stron i celu umowy, przy jej analizie. Także w definicji factoringu sformułowanej przez ETS w uzasadnieniu do wyroku z 26 czerwca 2003 r. (sprawa C-305/01 Finanzamt Grob-Gerau v MKG-kraftfahrzeuge-Factoring GmbH) jasno wynika, że zasadniczym celem factoringu jest odzyskiwanie długów. W związku z tym, że umowy zawierane przez Bank nie służą ściąganiu należności w imieniu klienta, a jedynie udzieleniu mu finansowania, trudno mówić tutaj o factoringu.

Na gruncie orzecznictwa Sądów Administracyjnych w Polsce, warto przytoczyć wskazany już wcześniej wyrok z 14 października 2008 r. (III SA/Wa 826/08, w którym sąd orzekł, iż w przypadku kontraktów niespełniających warunków do uznania za factoring (wg Banku elementy z konwencji ottawskiej oraz materialny element zlecenia), opłaty za finansowanie winny być zwolnione z VAT.

Reasumując: badając literalne brzmienie załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, Bank jest przekonany, iż usługi dyskonta (finansowania) winny być zwolnione z VAT, zarówno w przypadku umowy o dyskonto z regresem, jaki bez regresu. Podążając za treścią wyłączeń ze zwolnień, Bank uznaje również, iż opłaty administracyjne winny być opodatkowane VAT wg odpowiedniej stawki. Wnioski takie nasuwają się zarówno podczas analizy zapisów 112 Dyrektywy, jak i podczas przeglądu zapisów ustawy o podatku od towarów i usług (mimo niezgodności ich treści w zakresie wyłączenia ze zwolnienia). Zgodnie z zajętym stanowiskiem Bank wystawia fakturę i opodatkowuje VAT jedynie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi pomocniczej, polegającej na wykonywaniu na rzecz Klienta czynności administracyjnych. Opłaty za czynności finansowania są według Banku czynnościami zwolnionymi z podatku VAT Potwierdzeniem zasadności podejścia stosowanego przez Bank są również interpretacje przepisów podatkowych wydane przez Naczelników Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (sygn. PSUS/PPO I/443/120/05/ŁG) oraz Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/NUR1/443-102/05/GW oraz sygn. 1471/NTR2/443-482/05/MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. Stosownie do poz. 3 wymienionego załącznika do ustawy, zawierającego "wykaz usług zwolnionych od podatku", zwolnione są od podatku usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU Sekcja J ex 65-67) z wyłączeniem usług ściśle wymienionych w punktach 1-9. W katalogu usług, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku ustawodawca w punkcie 5 wymienił "usługi ściągania długów oraz faktoringu".

Dla rozstrzygnięcia w jaki sposób winny być opodatkowane usługi, których dotyczy pytanie, należy zdefiniować ich charakter na gruncie VAT.

Według art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki opodatkowanych według procedury VAT marża.

W analizowanym przypadku nie powinno budzić wątpliwości to, że usługi, których dotyczy pytanie - z uwagi na ich charakter - winny być zaliczone do Sekcji J PKWiU, a także jak wskazuje wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku, iż należy je sklasyfikować jako "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" PKWiU 65.22.11.

Jednak takie sklasyfikowanie świadczenia nie wystarczy dla zastosowania wobec niego zwolnienia ustanowionego w poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT (w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) gdyż określone zwolnienie stosuje się z wyłączeniem:

Oznaczenie "ex" uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika.

W katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa powyżej, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Tym samym, w badanym przypadku ostatecznie o wysokości stawki (22% czy zwolnienie) zadecyduje nie klasyfikacja statystyczna a charakter usługi już "wewnątrz" danego grupowania PKWiU.

W tym miejscu należy wskazać, że faktoring nie doczekał się jeszcze unormowań w krajowych przepisach prawa cywilnego i jako taki funkcjonuje w Polsce w postaci umowy nienazwanej. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności.

Podkreślić trzeba, że faktoring nie jest samym tylko przelewem wierzytelności. Co prawda, w ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu, a częściej przelewu powierniczego wierzytelności, jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta.

Ważnym jest to, że w ramach faktoringu nabywane są wierzytelności przed otrzymaniem zapłaty od dłużnika, przez co faktoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy.

Stwierdzić zatem można, że taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 - Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku w wysokości 22%.

Można by było rzec - nieco upraszczając - że to właśnie połączenie przelewu wierzytelności z usługami dodatkowymi tworzy umowę faktoringu.

W praktyce przyjmuje się - i założenie takie ma swoje źródło w praktyce państw, w których tradycja stosowania faktoringu jest znacznie dłuższa niż w Polsce - że dla istnienia faktoringu koniecznym jest by faktor, w ramach umowy faktoringu, świadczył na rzecz faktoranta przynajmniej dwie, inne niż sam przelew wierzytelności, usługi. Aby faktoring miał miejsce, oprócz przelewu wierzytelności faktor powinien świadczyć przynajmniej dwie spośród usług:

Faktoring może występować w różnych formach:

Faktoring właściwy (bez regresu) - wraz z cesją wierzytelności na faktora przechodzi ryzyko niewypłacalności dłużnika i w przypadku gdy dłużnik nie jest w stanie spłacić wierzytelności, faktor nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy wierzytelności.

Faktoring niewłaściwy (z regresem) - dokonanie cesji wierzytelności nie obejmuje przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika wobec faktora. Jest to de facto zaciągnięcie kredytu krótkoterminowego przez faktoranta, bowiem w przypadku nie dokonania zapłaty przez dłużnika, on musi to uczynić na rzecz faktora.

Bez względu na to, w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie - zgodnie z treścią poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, winno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora. Takie wynagrodzenia stosowane są również w odniesieniu do badanych świadczeń. Niewątpliwie kwoty netto takich wynagrodzeń stanowią podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń faktycznych wynika, że wnioskodawca w ramach świadczonych usług pośrednictwa finansowego, zawiera z Klientami umowy dyskonta należności z kontraktów handlowych zamówień, zarówno z regresem, jak i bez regresu.

W umowach bez regresu -. głównym celem umowy jest udzielenie finansowania bez regresu. Klient zobowiązuje się do przeniesienia na Bank wszelkich wierzytelności i praw (łącznie z prawem do odsetek i innych należności ubocznych). Bank zobowiązuje się do dyskontowania wierzytelności (ma jednak prawo do odmowy przyjęcia określonych wierzytelności do dyskonta). Klient zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności w celu zapewnienia skuteczności i wykonalności wierzytelności. Klient zobowiązany jest również do dostarczenia Bankowi wszelkich dokumentów odzwierciedlających sytuację finansową i prawną danego podmiotu. W umowie znajduje się również oświadczenie Klienta, iż wierzytelności są bezsporne, w momencie wymagalności istnieje możliwość ich dochodzenia przed właściwym organem, Dłużnicy są wypłacalni i posiadają adekwatną zdolność kredytową, przeciwko Dłużnikom nie toczą się żadne postępowania sądowe/administracyjne lub analogiczne stanowiące zagrożenie dla ich majątku.

Oprócz dyskonta Bank zobowiązuje się do czynności administracyjnych:

Jeśli Bank nie otrzyma płatności od Dłużnika, będzie dochodził zapłaty od Dłużnika bez obciążania rachunku klienta.

Za czynności finansowania Bank pobiera następujące opłaty:

Za czynności administracyjne Bank pobiera zryczałtowaną opłatę w wysokości 100 PLN od każdej zdyskontowanej faktury.

W umowach z regresem - celem klienta jest dokonanie przez Bank dyskonta należności z kontraktów/zamówień, w zamian za umówione wynagrodzenie. Klient zobowiązuje się do przeniesienia na Bank wszelkich wierzytelności i praw (łącznie z prawem do odsetek i innych należności ubocznych). W umowie znajduje się również oświadczenie klienta, iż wierzytelności są bezsporne, w momencie wymagalności istnieje możliwość ich dochodzenia przed właściwym organem. Dłużnicy są wypłacalni i posiadają adekwatną zdolność kredytową, przeciwko Dłużnikom nie toczą się żadne postępowania sądowe/administracyjne lub analogiczne stanowiące zagrożenie dla ich majątku. Klient zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności w celu zapewnienia skuteczności i wykonalności wierzytelności. Klient zobowiązany jest również do dostarczenia Bankowi wszelkich dokumentów odzwierciedlających sytuację finansową i prawną danego podmiotu.

Oprócz dyskonta Bank zobowiązuje się do czynności administracyjnych:

Jeżeli Bank nie otrzyma zapłaty od Dłużnika, obciąży klienta kwotą nominalną wierzytelności.

Z tytułu dyskonta Bank pobierać będzie opłatę dyskontową, płatną od każdego dokumentu przedstawionego do dyskonta (weksla lub faktury). klient poniesie również koszty odsetek od salda ujemnego powstałego na jego koncie, jeśli środki dostępne na koncie będą mniejsze niż potrzebne do pokrycia jakichkolwiek zobowiązań wobec Banku, wynikających z rzeczonej umowy. Za czynności administracyjne Bank pobiera również opłatę administracyjną w wysokości ok. 160 PLN od każdej zdyskontowanej faktury.

Klient dobrowolnie poddaje się egzekucji na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego.

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku umowy z regresem, jak i bez regresu, przedstawiona powyżej konstrukcja powoduje powstanie dwóch, osobno uregulowanych, stosunków prawnych w ramach jednej umowy - finansowania oraz dodatkowych usług administracyjnych. Odrębność owych stosunków daje się wywieść z osobnego, dokładnego uregulowania ich w rzeczonych umowach. Odrębność ta skutkuje również faktem, iż z tytułu każdej z nich pobierane są odrębne opłaty (opłata za czynności administracyjne jest procentowo niewielkim ułamkiem opłaty z tytułu finansowania). Wskazuje to jednoznacznie, że podstawowym celem zawieranych umów jest udostępnienie klientowi finansowania, podczas gdy wszelkie drobne czynności administracyjne stanowią tylko usługi dodatkowe (pomocnicze).

Należy jednoznacznie stwierdzić, iż z opisu stanów faktycznych bezwzględnie wynika, że w przypadku zawieranych umów dyskonta kontraktów handlowych - bez regresu, zawierane umowy spełniają wszystkie warunki wymienionego wcześniej faktoringu właściwego, natomiast w przypadku zawieranych umów dyskonta kontraktów handlowych - z regresem, zawierane umowy spełniają wszystkie warunki wymienionego wcześniej faktoringu niewłaściwego.

Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że zarówno w przypadku zawieranych umów dyskonta z regresem jak i bez regresu, przedstawiona przez niego konstrukcja powoduje powstanie dwóch, osobno uregulowanych, stosunków prawnych w ramach jednej umowy - finansowania oraz dodatkowych usług administracyjnych.

W opisanych przypadkach umowa finansowania (jak ją nazywa wnioskodawca) nie jest umową prostą w której uczestniczą wyłącznie wnioskodawca i klient. Jest to umowa złożona, na którą składa się kilka czynności a podmiotami biorącymi w niej (bezpośredni bądź pośredni) udział są:

Zawarta umowa o finansowanie jest nierozerwalnie związana z umową przelewu wierzytelności z dłużnika na faktora i jest jedynie jednym z elementów całościowej umowy zawartej pomiędzy faktorem i faktorantem.

Usługi administracyjne, o których mowa w złożonym wniosku nie są usługami wynikającymi z osobno uregulowanych stosunków prawnych lecz są nierozerwalnie związane ze świadczonymi usługami w ramach umów zawartych pomiędzy wnioskodawcą i jego klientami. Z opisów stanów faktycznych w niniejszej sprawie wynika, że są to umowy faktoringu właściwego i niewłaściwego. Zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi faktoringu a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również dodatkowe opłaty i prowizje nie byłyby pobierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy (w tym przypadku umów faktoringu).

Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez wnioskodawcę z klientami

Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta banku upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki, opłaty, prowizje, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu.

W przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz wykonania dodatkowych usług (przyjęcie poszczególnych wierzytelności i ich dalszego procesowania - ewidencjonowanie spłacanych wierzytelności i generowanie raportów o spłacie, obsługa administracyjna) jest podziałem sztucznym, szczególnie, że dokonywany jest w ramach jednej umowy faktoringu.

Nie można również zgodzić się z argumentem wnioskodawcy, że zawarte umowy dostarczają jedynie finansowania faktorantowi. Z chwilą bowiem przejęcia przez Bank wierzytelności dłużnika wobec klienta, to na wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia rozliczeń związanych z wierzytelnościami oraz inkaso wierzytelności, gdyż klient Banku po przeniesieniu wierzytelności i praw do tych wierzytelności (łącznie z prawem do odsetek i innych należności ubocznych) na wnioskodawcę (jak to wskazano we wniosku) nie ma do tego żadnego tytułu prawnego. Stanowi to dodatkową korzyść faktoranta wynikającą z zawartej umowy faktoringu.

Odnosząc powyższe do zdarzeń faktycznych opisanych w złożonym wniosku należy stwierdzić, że zarówno umowy dyskonta bez regresu wraz z dodatkowymi opłatami administracyjnymi (opisane w 1 stanie faktycznym), spełniające wszystkie warunki faktoringu właściwego, jak i umowy dyskonta z regresem wraz z dodatkowymi opłatami administracyjnymi (opisane w 2 stanie faktycznym), spełniające wszystkie warunki faktoringu niewłaściwego, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Reasumując, usługi świadczone przez wnioskodawcę na rzecz klienta, zgodnie z zawartymi umowami opisanymi we wniosku, spełniające wszystkie warunki umów faktoringu właściwego lub niewłaściwego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 22%, a na podstawę opodatkowania złożą się odsetki, jak również wynagrodzenie prowizyjne i inne opłaty, o których mowa w opisanych umowach.

Powyższe wyłączenie usług faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Należy podkreślić, że wbrew temu co sugeruje wnioskodawca ETS w cytowanym przez stronę wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfarzeuge-Factoring GmbH stwierdził, że świadczone usługi powinny być opodatkowane jako usługi faktoringu i dawać prawo do odliczenia. Należy podkreślić, że zmiana literalna treści przepisu zawartego w artykule 13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy w porównaniu z zapisem zawartym w art. 135 ust. 1 pkt d) Dyrektywy 2006/112/WE nie oznacza zmiany zasad usług faktoringu. Generalnie celem każdej usługi faktoringu jest windykacja należności, gdyż w przypadku braku zapłaty za przejęte przez faktora wierzytelności, ma on prawo do ich dochodzenia w drodze windykacji, zatem w pojęciu windykacja należności mieszczą się usługi faktoringu.

Inne wyroki ETS powoływane przez wnioskodawcę w złożonym wniosku dotyczą zupełnie innych okoliczności faktycznych niż te, które zostały przedstawione w przedmiotowej sprawie i nie znajdują w niej zastosowania.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ wydający interpretację dokonał oceny treści umów i stosunków prawnych łączących bank z jego klientami a nie pod kątem nazewnictwa stosowanego przez wnioskodawcę - czyli umów dyskonta wierzytelności czy też umów finansowania.

We wniosku opisano, że w przypadku umów bez regresu wnioskodawca będzie miał prawo dochodzić wierzytelności od dłużnika w drodze windykacji, a w przypadku umów z regresem klient będzie dobrowolnie poddawał się egzekucji na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego.

Z przedstawionych stanów faktycznych absolutnie więc nie wynika, aby zbycie wierzytelności przez klienta na rzecz wnioskodawcy miałoby pełnić jedynie funkcję gwarancyjną dodatkowo zabezpieczającą Bank przed niewypłacalnością dłużnika a po nadejściu terminu wymagalności, wierzytelności te przechodziły ponownie z faktora na faktoranta. W związku z tym należy stwierdzić, że cytowany przez wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008 r. III SA/Wa 826/08 zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i nie znajduje zupełnie zastosowania w sprawie niniejszej.

Cytowane przez wnioskodawcę interpretacje przepisów podatkowych zapadły w indywidualnych sprawach, odmiennych od opisanych w złożonym wniosku i nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa.

W związku z tym stanowisko wnioskodawcy, iż zasadne jest stosowanie przez Bank zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do wynagrodzenia z tytułu finansowania (dyskonta) i opodatkowania stawką podstawową 22% tylko wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczonych dodatkowo usług administracyjnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.