IPPP1-443-511/09-2/JL - Potwierdzenie odbioru faktury korygującej, a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego pomimo braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego pomimo braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą produkowanych wyrobów. Transakcje sprzedaży pociągają niekiedy konieczność korygowania wielkości sprzedaży (np. z powodu zwrotów od kontrahentów, uszkodzenia wyrobu w trakcie dostawy, udzielenia rabatów kontrahentom, itp.). Spółka dokonuje tego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wystawiając odpowiednie faktury korygujące. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z wykazanym powyżej brakiem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT w związku z brakiem zgodności regulacji wynikającej z art. 29 ust. 4a z prawem wspólnotowym. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa jeden z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jakim jest podstawa opodatkowania: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku." Kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Oznacza to, iż kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena. Wniosek ten znajduje swoje odbicie w brzmieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który reguluje sposoby obniżania obrotu: "Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b."

Skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z udzielonymi i udokumentowanymi rabatami, zwrotami towarów oraz wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń powinna ulec obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego. Stosownie jednak do art. 29 ust. 4a ustawy, "w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano". Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy ustawy o VAT uzależniające, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, realizację przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są bowiem zdaniem podatnika niezgodne z prawem wspólnotowym.

Obowiązek zapewnienia harmonizacji przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Art. 10 TWE nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z działań instytucji Wspólnoty. Jednym z takich zobowiązań Polski jest zapewnienie ścisłej harmonizacji przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) z przepisami prawa wspólnotowego (obecnie jest to przede wszystkim Dyrektywa 2006/112/WE, a przed dniem 1 stycznia 2007 r. była nią tzw. VI Dyrektywa). Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Powyższa zasada została podkreślona w art. 249 TWE, zgodnie z którym "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków".

Przepisy wspólnotowe dotyczące podstawy opodatkowania VAT.

Jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zasadnicza regulacja została zawarta w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11 (A) (1) VI Dyrektywy). Przepis ten stwierdza: "W odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak wynika z powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzecznictwa ETS na gruncie analogicznego art. 11 (A) (1) VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Zatem cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatników. Doprecyzowaniem powyższej zasady jest regulacja zawarta w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie." Przepis ten umożliwia wprawdzie państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lecz w świetle art. 10 i art. 249 TWE należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie przedmiotowych warunków w sposób dowolny. Określając te warunki państwa członkowskie mają zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy, tekst jedn. doprowadzić do sytuacji, w której w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania ma być bezwzględnie obniżona, aby nie przekraczała kwoty faktycznie należnej. Państwa członkowskie muszą również respektować zasadę proporcjonalności (współmierności), jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego.

Naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności.

Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a narusza zasadę proporcjonalności (współmierności). Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się wspomnianą wyżej zasadą (przykładowo orzeczenia C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi). Zakłada ona współmierność (w rozumieniu konieczności zastosowania danego środka i proporcjonalności do wagi zagadnienia) podjętych środków prawnych przez Państwa Członkowskie, jeżeli chodzi o cel jaki prawodawca krajowy zamierza osiągnąć. W świetle prawa podatkowego przekłada się to na konkluzję, iż środki podjęte w celu zwalczania unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć. Zasada proporcjonalności w szczególności powinna być uwzględniana w przypadku przepisów o charakterze technicznym lub nakładających obowiązki formalne, takich jak np. przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur. Przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków.

Niedopuszczalna jest sytuacja, wynikła z treści art. 29 ust. 4a ustawy, iż cel tej regulacji, jakim jest uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu powoduje, iż utrudnione jest a czasami wręcz niemożliwe korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego przez uczciwego podatnika. W szczególności wg ETS naruszeniem zasady proporcjonalności jest sytuacja, w której podatnik który postąpi prawidłowo (udzieli rabatu czy przyjmie zwrot towaru co zostanie udokumentowane lub wystawi fakturę korygującą) nie może uchylić się od skutków sankcyjnych wymierzonych w podatników naruszających prawo, tym bardziej, że w odniesieniu do udzielanych rabatów czy przyjmowanych zwrotów sama ustawa wskazuje na konieczność ich udokumentowania co stanowi wystarczającą przesłankę do zabezpieczenia przed uchylaniem się lub unikaniem opodatkowania. Omawiany przepis prowadzi jednocześnie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty przez co w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania.

Należy zauważyć, iż już na gruncie stanu prawnego do końca listopada 2008 r. sądy administracyjne potwierdzały, iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 19 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1587/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż "przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT". Do analogicznego wniosku doszedł ten sam Sąd również w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1583/08). Prymat podstawowych zasad podatku VAT (takich jak zasada neutralności) nad regulacjami formalno-technicznymi (takimi jak dotyczące wystawienia faktur korygujących) szczególnie wyraźnie podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. Trybunał zauważył, iż możliwa jest sytuacja, w której nastąpi obniżenie (skorygowanie) obrotu (a zarazem podatku należnego) w sytuacji, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. W konsekwencji możliwa jest sytuacja obniżenia obrotu bez wystawiania faktury korygującej. Zdaniem Spółki, taka sytuacja możliwa jest również na gruncie ustawy o VAT, która uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Zatem regulację wynikającą z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy uznać za dalece zbyt rygorystyczną w stosunku do prawa obniżenia przez podatnika podatku należnego związanego z korektą obrotu.

Naruszenie zasady skuteczności.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy, jako przepis utrudniający lub w pewnych przypadkach uniemożliwiający określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 oraz 90 ust. 1 Dyrektywy, obok naruszenia zasady proporcjonalności, narusza również zasadę skuteczności. Zasada ta nakłada na państwa członkowskie obowiązek ochrony uprawnień nadanych jednostkom przez prawo wspólnotowe oraz zapewnienia pełnej skuteczności tych uprawnień (w szczególności przez wprowadzenie środków prawnych gwarantujących realizację tych uprawnień). Źródłem tej zasady jest wspomniany wyżej art. 10 TWE.

Zakaz stosowania przez organy podatkowe przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Spółki, z uwagi na konieczność respektowania przez państwa członkowskie (jak również działające w ich imieniu organy władzy publicznej) zasad proporcjonalności i skuteczności, powołany przez organ odwoławczy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a poprzednio art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy) nie może być powołany jako uzasadnienie wprowadzenia regulacji uzależniającej realizację przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego od obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, tekst jedn. z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności. Konsekwencją tej sprzeczności jest zakaz zastosowania wskazanego przepisu ustawy w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. Zakaz stosowania przez organy państwa (w tym podatkowe) przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, jak również orzecznictwie krajowym. Przykładowo, w orzeczeniu Fratelli Constanzo v. Commune di Milano (C-108/88) ETS wskazał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektyw należy powoływać się na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami skarbowymi."

Podobnie, w odniesieniu do organów skarbowych wypowiedział się Trybunał w sprawach C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz 5/84 Direct Cosmetics: "Trybunał stwierdził, że na mocy trzeciego paragrafu art. 189 Traktatu, państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek powiadomienia, władze skarbowe Państwa Członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy." (Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Munchen III), tłum. Ł. Karpiesiuk w: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyd. CH Beck 2005.)

Z kolei z wyroku Trybunału w sprawie Komisja przeciwko Niemcom (C-431/92) wynika wprost, iż " (...) organy państw członkowskich, w tym także organy podatkowe, mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet w przypadku, gdy nie zostały one w ogóle przez dane państwo implementowane. Tym bardziej stosowane być powinny w przypadku, gdy owa implementacja była niepełna a przez to nieprawidłowa" (Cytowane za: T. Michalik, Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w 2005 r., MoPod 2/2006 str. 22.) W zakresie obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych przez organy podatkowe wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 4330/06) wskazując: "Dlatego przy ustaleniu bezpośredniej skuteczności określonej normy prawa wspólnotowego, organy administracji nie mają żadnych podstaw prawnych do twierdzenia, iż ochrona praw jednostki w zgodzie z prawem wspólnoty nastąpić może dopiero na drodze postępowania sądowego. Analogie do postępowania w przedmiocie stwierdzania zgodności aktów prawa krajowego z Konstytucją RP nie mają tu bowiem zastosowania. Niepoprawne założenie organów podatkowych co do braku możliwości skutecznego powołania się przez Skarżącą przed nimi bezpośrednio na przepisy art. 15 ust. 10 VI Dyrektywy spowodowało błędne przyjęcie, iż zastosowanie w przedstawionym przypadku mieć będą wyłącznie przepisy ustawy o VAT".

W wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. I SA/Bd 643/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził: Stanowisko, że dopiero na etapie postępowania sądowego możliwe jest stosowanie prawa unijnego, nie znajduje uzasadnienia prawnego. W sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają celu wyznaczonego w dyrektywie (art. 249 TWE), również organy podatkowe mogą bezpośrednio powoływać się na regulacje dyrektyw VAT i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne sytuacje faktyczne". (Za: A. Bącal (red.), Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, str. 15.)

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 30 października 2006 r. (sygn. III SA/Gl 609/06):

"I. W chwili obecnej z pojęciem "prawa" należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy w ramach krajowego systemu prawa (w szczególności ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r.), ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej (prawo wspólnotowe). (za: A. Bącal, op. cit. str. 15).

II. Sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego. Także organy podatkowe winny działać w oparciu o prawo wspólnotowe.

Analogiczne stanowisko przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. I SA/Bd 711/06): " (...) Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. Art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu. Oznacza to, że organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commmune di Milano) ". (za: A. Bącal, Op. cit. str. 16).

Zdaniem Spółki, w związku z wykazanym powyżej brakiem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl ust. 4a ww. artykułu w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie zgodnie z ust. 4b ww. artykułu warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą produkowanych wyrobów. Transakcje sprzedaży pociągają niekiedy konieczność korygowania wielkości sprzedaży (np. z powodu zwrotów od kontrahentów, uszkodzenia wyrobu w trakcie dostawy, udzielenia rabatów kontrahentom, itp.). Spółka dokonuje tego wystawiając odpowiednie faktury korygujące. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

Powołane wyżej przepisy art. 29 ustawy o VAT, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy).

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. artykule ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca, nakładając w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą.

Należy w tym miejscu zauważyć, że to w interesie wnioskodawcy jest kształtowanie swoich kontaktów z kontrahentami w taki sposób, aby wnioskodawca miał możliwość dostarczenia faktury korygującej kontrahentowi.

Reasumując, w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa, a zatem nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach. Orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność jest odpowiedzią na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych.

Ponadto należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.