IPPP1-443-50/11-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 30 marca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia usług szkoleniowych w sprawie stażu podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów, szkoleń podyplomowych dla lekarzy i lekarzy dentystów, szkoleń ratowników medycznych i dyspozytorów, kursów kwalifikowanej pierwszej pomocy dla jednostek współpracujących z systemem ratownictwa oraz nauczycieli - jest prawidłowe,

* zwolnienia usług szkoleniowych z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla młodzieży szkół ponadgimnazjalnych - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia usług szkolenia z pierwszej pomocy medycznej w ramach szkolenia BHP dla przedsiębiorców - jest prawidłowe,

* opodatkowania usług szkolenia dla osób prywatnych w zakresie ratownictwa medycznego - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 30 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 18 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pogotowie w ramach swoich struktur organizacyjnych posiada Szkołę Ratownictwa Medyczno-Sanitarnego, która świadczy usługi w zakresie szkoleń:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28.03.2011. r. Wnioskodawca doprecyzował, iż szkolenia ratowników medycznych prowadzone są na podstawie Art. 12 Ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym oraz Rozporządzenia MZ z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. Nr 77, poz. 525), natomiast szkolenia dyspozytorów na podstawie Art. 26 ust. 2 Ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym oraz Rozporządzenia MZ z dnia 16 kwietnia 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego dyspozytorów medycznych (Dz. U. Nr 77, poz. 525). Szkolenia te można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego. Szkolenia te wykonywane są:

Szkolenia dla młodzieży szkół ponad gimnazjalnych z zakresu udzielania pierwszej pomocy należy traktować jako zdobycie umiejętności w oparciu o Art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym do wykorzystania w dalszym życiu. Naszym zdaniem nie można ich zaliczyć do usług kształcenia zawodowego. Finansowane są ze środków publicznych w całości lub co najmniej w 70% a także finansowane indywidualnie przez uczestników ze środków własnych.

Szkolenia przeprowadzane dla grup pracowników medycznych w ramach szkolenia podyplomowego można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego Są to szkolenia prowadzone w oparciu o Art. 18 pkt 1 i 2 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. Z 1997 Nr 28 poz. 152 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie MZ z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Z 2004 r. Nr 231 poz. 2326 z późn. zm.). Szkolenia dla pielęgniarek w ramach kształcenia zawodowego w oparciu o Art. 10b, 10c, 10d Ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217). Usługi kształcenia finansowane są w całości lub w 70% przez samorządy będące organami założycielskimi dla ZOZ, dla pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Osoby prowadzące działalność gospodarczą w formie spółek lub NZOZ finansują szkolenia ze środków otrzymanych w ramach kontraktów z NFZ. Natomiast osoby na umowach cywilnoprawnych indywidualnie finansują i koszty szkolenia ze środków własnych.

Szkolenia z pierwszej pomocy medycznej w ramach szkolenia BHP dla grup nie medycznych prowadzone są w oparciu o Art. 209 Ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Z 1998 r. Nr 21 poz. 94 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy z dnia 27 lipca 2004 r. Załącznik nr 1 (Dz. U. Z 2004 r. Nr 180 poz. 1860 z późn. zm.). Szkolenia finansowane są ze środków pracodawców (przedsiębiorców) kierujących na szkolenia swoich pracowników. Szkolenia te można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Kursy kwalifikowanej pierwszej pomocy prowadzone są w oparciu o Art. 13, 15 oraz Art. 16 Ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, która nakłada obowiązek przeszkolenia pracowników i funkcjonariuszy jednostek współpracujących z systemem Państwowe Ratownictwo Medyczne tj. PSP, OSP, Policja, Straż Graniczna, Wojsko, WOPR, GOPR, TOPR, PCK i inne) oraz Rozporządzenie MZ z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 6, poz. 408). Natomiast kursy dla nauczycieli w oparciu o Ustawę z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, która wprowadza pierwszą pomoc w szkołach jako odrębny moduł na wszystkich poziomach nauczania oraz Rozporządzenie MZ z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy. Szkolenia te należy uznać jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w przypadku nauczycieli. Szkolenia te finansowane są w przypadku służb współpracujących ze środków tych służb natomiast w przypadku nauczycieli ze środków publicznych lub indywidualnie przez uczestników szkoleń ze środków własnych.

Szkolenia prowadzone dla osób prywatnych z zakresu ratownictwa medycznego, przeznaczone są dla osób, które z własnej inicjatywy chcą nauczyć się udzielania pierwszej pomocy. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej szczególną ochroną otacza życie i zdrowie. Życie i zdrowie chroni również Kodeks karny (Dz. U. Z 1997 r. Nr 98 poz. 553 z późn. zm.), który w rozdziale XXI nakłada na każdego człowieka obowiązek udzielenia pomocy człowiekowi znajdującemu się w niebezpieczeństwie utraty życia lub ciężkiego uszkodzenia ciała (Art. 162) Obowiązek udzielenia pierwszej pomocy wynika również z Art. 44 Prawa o ruchu drogowym oraz Art. 4 i 5 Ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Szkolenia te finansowane są indywidualnie przez uczestników szkoleń. Szkolenia te nie są zaliczane do usług kształcenia zawodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad 1

Usługi szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych i unijnych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy z dnia 29 października 2010 po zmianie ustawy o podatku od towarów i usług korzystają ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach korzystają ze zwolnienia z VAT.

Ad 2

Szkolenia z ratownictwa medycznego dla grup nie medycznych w ramach BHP dla przedsiębiorców zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a korzystają ze zwolnienia z VAT.

Ad 3

Szkolenia dla osób prywatnych w zakresie ratownictwa medycznego jest opodatkowane stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia usług szkoleniowych w sprawie stażu podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów, szkoleń podyplomowych dla lekarzy i lekarzy dentystów, szkoleń ratowników medycznych i dyspozytorów, kursów kwalifikowanej pierwszej pomocy dla jednostek współpracujących z systemem ratownictwa oraz nauczycieli,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia usług szkoleniowych z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla młodzieży szkół ponad gimnazjalnych,

* prawidłowe w zakresie zwolnienia usług szkolenia z pierwszej pomocy medycznej w ramach szkolenia BHP dla przedsiębiorców,

* prawidłowe w zakresie opodatkowania usług szkolenia dla osób prywatnych w zakresie ratownictwa medycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatkowa wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

W kwestii zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-30, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż dla oceny, czy określone usługi będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy omawiane usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie czy spełniają dodatkowe warunki wynikające z ww. przepisu, tj. czy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub czy mają uzyskaną akredytację na dany rodzaj szkolenia lub czy są finansowane w wysokości co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Ad 1.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy m.in. usługi w zakresie szkoleń podyplomowych staży cząstkowych w dziedzinie intensywnej terapii i medycyny ratunkowej, szkolenia ratowników medycznych i dyspozytorów, szkolenia podyplomowe dla grup pracowników medycznych, a także kursy kwalifikowanej pierwszej pomocy dla pracowników straży miejskiej i innych podległych jednostek pod samorządy oraz dla nauczycieli.

Szkolenie w sprawie stażu podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów prowadzone jest na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 marca 2004 r. w sprawie stażu podyplomowego lekarza i lekarza stomatologa (Dz. U. z 2004 Nr 57 poz. 533). Koszty kursów w całości finansowane są ze środków publicznych.

Należy zauważyć, iż obowiązek odbycia stażu podyplomowego dla lekarzy i lekarzy dentystów wynika wprost z ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy Okręgowa rada lekarska przyznaje, z zastrzeżeniem ust. 2-3 oraz art. 5a i 5b, prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty osobie, która:

Natomiast w myśl ust. 3 powyższego artykułu lekarzowi lub lekarzowi dentyście, który spełnia warunki określone w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) lub c) oraz pkt 3-5, okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty, jeżeli ponadto:

Z powyższego wynika, iż odbycie stażu podyplomowego jest kształceniem zawodowym, niezbędnym do wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty, bowiem jest jednym z warunków niezbędnych do uzyskania prawa wykonywaniu zawodu lekarza lub lekarza dentysty.

Formy i zasady odbycia stażu podyplomowego zostały szczegółowo określone w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 24 marca 2004 r. w sprawie stażu podyplomowego lekarza i lekarza stomatologa, w którym wskazano m.in.:

Z powyższego wynika, iż szkolenie w sprawie stażu podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów jest kształceniem zawodowym, formy i zasady jego prowadzenia zostały szczegółowo określone w ww. Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 24 marca 2004 r. w sprawie stażu podyplomowego lekarza i lekarza stomatologa, ponadto finansowane jest ze środków publicznych. Zatem wypełnia dyspozycje art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT.

Szkolenia podyplomowe dla grup pracowników medycznych prowadzone są również na podstawie Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz Ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217). Usługi kształcenia finansowane są w całości lub w 70% przez samorządy będące organami założycielskim dla SP ZOZ, dla pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Osoby prowadzące działalność gospodarczą w formie spółek lub NZOZ finansują szkolenia ze środków otrzymanych w ramach kontraktów z NFZ. Natomiast osoby na umowach cywilnoprawnych indywidualnie finansują koszty szkolenia ze środków własnych.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 powyższej ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty Minister Zdrowia wydał Rozporządzenie z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004 r. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.).

Przepis § 2 ust. 1 ww. Rozporządzenia stanowi, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy i zasady realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego Rozporządzenia:

Zatem z uwagi na fakt, iż doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, należy uznać szkolenia podyplomowe jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku za kształcenie zawodowe, prowadzone na zasadach przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. W konsekwencji szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, w przypadkach, gdy usługi te są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT.

Kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych odbywa się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

Zgodnie z art. 10b ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, pielęgniarka, położna ma obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego. Kształcenie podyplomowe powinno zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej.

W art. 10c ww. ustawy przewidziane są następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie (art. 10c ust. 2 ww. ustawy)

Kurs kwalifikacyjny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia (art. 10c ust. 3 ww. ustawy).

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych (art. 10c ust. 4 ww. ustawy)

Kurs dokształcający ma na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarki, położne (art. 10c ust. 5 ww. ustawy).

Kształcenie podyplomowe może być prowadzone w trybie dziennym, wieczorowym, zaocznym lub mieszanym (art. 10c ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 10e ust. 1 ww. ustawy, kształcenie podyplomowe jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego jego rodzaju i trybu przez organizatora kształcenia.

W myśl ust. 2 ww. artykułu program kształcenia dla specjalizacji, kursu kwalifikacyjnego i kursu specjalistycznego opracowuje się na podstawie ramowego programu kształcenia. Program kształcenia zawiera w szczególności:

Na podstawie art. 10e ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej Minister Zdrowia wydał Rozporządzenie z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne, oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 z późn. zm.), w którym określił:

Zatem z uwagi na fakt, iż doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem pielęgniarek, a formy i zasady prowadzenia kształcenia podyplomowego zostały określone ww. przepisami, należy uznać, iż szkolenia podyplomowe pielęgniarek korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, w przypadkach, gdy usługi te są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT.

Szkolenia ratowników medycznych i dyspozytorów prowadzone są na podstawie Ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2006 r. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o PRM.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PRM, ratownik medyczny ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu Minister Zdrowia wydał Rozporządzenie z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 775), w którym określił:

W myśl § 2 ww. Rozporządzenie doskonalenie zawodowe jest realizowane w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Przepis § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia określa, iż kurs doskonalący jest formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności z zakresu ratownictwa medycznego.

Kurs doskonalący jest realizowany według programu nauczania zatwierdzonego przez ministra właściwego do spraw zdrowia, uwzględniającego zakres wiedzy i umiejętności, o których mowa w § 8, opracowanego przez zespół ekspertów, legitymujących się doświadczeniem zawodowym i dorobkiem naukowym w zakresie medycyny ratunkowej, powołany przez Dyrektora Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działającego na podstawie odrębnych przepisów (§ 3 ust. 2 ww. Rozporządzenia).

Kurs doskonalący jest prowadzony w formie stacjonarnej lub niestacjonarnej i jest zakończony egzaminem z zakresu wiedzy i umiejętności objętych programem nauczania, o którym mowa w ust. 2 (§ 3 ust. 3 ww. Rozporządzenia).

Odnośnie szkoleń dla dyspozytorów medycznych, zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o PRM, dyspozytor medyczny ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia.

Na podstawie ust. 4 powyższego artykułu Minister Zdrowia określił, w drodze Rozporządzenia z dnia 16 kwietnia 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego dyspozytorów medycznych (Dz. U. Nr 77, poz. 525), formy, sposób i zakres doskonalenia zawodowego dyspozytorów medycznych, mając na celu zapewnienie profesjonalnego wykonywania zadań dyspozytora medycznego.

W myśl § 2 ww. Rozporządzenia doskonalenie zawodowe jest realizowane w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Kurs doskonalący, w rozumieniu § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia, jest formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 60 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności z zakresu medycyny ratunkowej i organizacji ratownictwa medycznego.

Kurs doskonalący jest realizowany według programu nauczania zatwierdzonego przez ministra właściwego do spraw zdrowia, uwzględniającego zakres wiedzy i umiejętności, o których mowa w § 7, opracowanego przez zespół ekspertów, legitymujących się doświadczeniem zawodowym i dorobkiem naukowym w zakresie medycyny ratunkowej, powołany przez Dyrektora Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działającego na podstawie odrębnych przepisów (§ 3 ust. 2 ww. Rozporządzenia).

Kurs doskonalący jest prowadzony w formie stacjonarnej lub niestacjonarnej z zakresu wiedzy i umiejętności objętych programem nauczania, o którym mowa w ust. 2 (§ 3 ust. 3 ww. Rozporządzenia).

Seminarium natomiast, w rozumieniu § 4 ww. Rozporządzenia, jest formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności niezbędnych do realizacji zadań na stanowisku dyspozytora medycznego, realizowaną zgodnie z programem nauczania uwzględniającym zakres wiedzy i umiejętności, o których mowa w § 7, opracowanym przez organizatora kształcenia i zatwierdzonym przez konsultanta wojewódzkiego w dziedzinie medycyny ratunkowej właściwego ze względu na siedzibę organizatora kształcenia.

Z powyższego wynika, iż zarówno szkolenia ratowników medycznych, jak i dyspozytorów medycznych zaliczyć należy do kształcenia zawodowego. Formy i zasady kształcenia przewidziane są w przepisach Rozporządzenia MZ w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych oraz Rozporządzenia MZ w sprawie doskonalenia zawodowego dyspozytorów medycznych. Zatem szkolenia te korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, a w przypadkach, gdy usługi te są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT.

W przypadku kursów kwalifikowanej pierwszej pomocy dla pracowników i funkcjonariuszy jednostek współpracujących z systemem Państwowe Ratownictwo Medyczne, tj. PSP, OSP, Policja, Straż Graniczna, Wojsko, WOPR, GOPR, TOPR, PCK i inne, prowadzone są one w oparciu o art. 13, art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 8 września o Państwowym Ratownictwie Medycznym oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 6, poz. 408).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o PRM, ratownikiem może być osoba:

Z powyższego wynika, iż ratownik jest przedstawicielem innego nie medycznego zawodu lub służby, który na podstawie ukończenia dodatkowych form kształcenia posiada uprawnienia do wykonywania kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Jednostkami współpracującymi z systemem, w myśl art. 15 ustawy o PRM, są służby ustawowo powołane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, w szczególności: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki ochrony przeciwpożarowej włączone do krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego, podmioty, o których mowa w art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2001 r. Nr 81, poz. 889 z późn. zm.), inne jednostki podległe lub nadzorowane przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych i Ministra Obrony Narodowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PRM Minister właściwy do spraw wewnętrznych oraz Minister Obrony Narodowej zapewniają przeszkolenie pracowników podległych lub nadzorowanych przez nich służb, policjantów, funkcjonariuszy, strażaków oraz żołnierzy w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, i uzyskanie przez nich tytułu ratownika oraz aktualizację wiedzy w tym zakresie.

Na mocy ust. 2 powyższego artykułu Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Minister Obrony Narodowej wydał Rozporządzenie z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 229, poz. 1537), które określa sposób i organizację przeprowadzenia szkolenia w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz aktualizację wiedzy w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy przez:

W myśl § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia, szkolenie prowadzone jest przez podmiot szkolący zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy określa ramowy program kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, kwalifikacje kadry dydaktycznej prowadzącej kursy, sposób przeprowadzenia egzaminu końcowego, skład, tryb powoływania i odwoływania komisji egzaminacyjnej, wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu i uzyskaniu tytułu ratownika.

Celem kursu jest przygotowanie osób współpracujących z systemem Państwowego Ratownictwa Medycznego do realizacji zadań z zakresu ratownictwa w czasie akcji ratowniczych, w tym w szczególności do udzielania osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż kursy kwalifikowanej pierwszej pomocy dla pracowników i funkcjonariuszy jednostek współpracujących z systemem Państwowe Ratownictwo Medyczne, należy uznać za usługę kształcenia zawodowego, której formy i zasady zostały przewidziane w przepisach Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy. Zatem szkolenia powyższe korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a).

W oparciu o przepisy ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, prowadzone są przez Wnioskodawcę również szkolenia dla nauczycieli. Wnioskodawca wskazał, iż szkolenia te finansowane są ze środków publicznych lub indywidualnie przez uczestników szkoleń ze środków własnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PRM, podstawa programowa, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), uwzględnia edukację w zakresie udzielania pierwszej pomocy. Natomiast art. 8 ust. 4 ustawy o PRM stanowi, iż zajęcia edukacyjne w zakresie udzielania pierwszej pomocy mogą być realizowane przez nauczycieli posiadających odpowiednie przygotowanie.

Zakres wiedzy i umiejętności niezbędnych do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy, tryb ich nabywania oraz wzór zaświadczenia potwierdzającego posiadanie przygotowania do prowadzenia zajęć w zakresie udzielania pierwszej pomocy określa Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 139, poz. 1132).

Udzielenie pierwszej pomocy jest w nowoczesnym systemie ratownictwa medycznego najbardziej elementarnym działaniem. Wobec tego ustawodawca przewidział, że edukacja w tym zakresie powinna stać się trwałym elementem składowym kształcenia w ramach podstaw programowych systemu oświaty. Edukacja ta powinna być prowadzona na wszystkich poziomach tego systemu.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o Państwowym Ratownictwie Medycznym dopuszcza samodzielnie prowadzenie zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy przez nauczycieli posiadających odpowiednie przygotowanie, potwierdzone zaświadczeniem o ukończeniu odpowiedniego kursu oraz szczegółowo określa formy i zasady prowadzenia szkoleń Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy, należy uznać powyższe szkolenia jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), a w przypadku finansowania szkoleń ze środków publicznych - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i lit. c).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał także, iż prowadzi w oparciu o ustawę o Państwowym Ratownictwie Medycznym szkolenia dla młodzieży szkół ponad gimnazjalnych z zakresu udzielania pierwszej pomocy. Szkolenia te finansowane są ze środków publicznych w całości lub co najmniej 70%, a także finansowane indywidualnie przez uczestników ze środków własnych.

Należy zauważyć, iż w ramach pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania mieści się nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych

Zatem szkoleń prowadzonych dla młodzieży szkół ponad gimnazjalnych nie można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Tym samym, podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując w odpowiedzi na pytanie nr 1, należy stwierdzić, iż szkolenia w sprawie stażu podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów, szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów, szkolenia ratowników medycznych i dyspozytorów, kursy kwalifikowanej pierwszej pomocy dla jednostek współpracujących z systemem ratownictwa oraz nauczycieli, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), w przypadku finansowania powyższych kursów w co najmniej 70% ze środków publicznych - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i lit. c).

Natomiast szkolenia z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla młodzieży szkół ponad gimnazjalnych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 2

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi szkolenia z pierwszej pomocy medycznej w ramach szkolenia BHP dla grup nie medycznych. Szkolenia te finansowane są ze środków pracodawców (przedsiębiorców) kierujących na szkolenia swoich pracowników.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1974, Nr 24, poz. 141 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 209§ 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany:

Zgodnie z art. 237^{3 §} 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860), które określa:

Stosownie do § 3 ww. Rozporządzenia szkolenie zapewnia uczestnikom:

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów, wskazać należy, iż usługi szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy jest poznanie czynników środowiska pracy które mogą powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracownika, poznanie przepisów i zasad bhp w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy na określonym stanowisku, nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych oraz postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Z wyżej cyt. § 3 Rozporządzenia w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy wynika, iż w zakres szkolenia BHP wchodzi również umiejętność udzielania pomocy osobie, która uległa wypadkowi. Ramowy program instruktażu ogólnego, określony w załączniku nr 1 ww. Rozporządzenia, wskazuje jako jeden z tematów szkolenia: "Postępowanie w razie wypadku, w tym organizacja i zasady udzielania pierwszej pomocy".

Zatem szkolenie z pierwszej pomocy medycznej jest nieodłącznym aspektem szkolenia BHP i jako takie, również należy uznać je za usługę kształcenia zawodowego.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi szkolenia z pierwszej pomocy w ramach szkolenia BHP będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi szkolenia dla osób prywatnych w zakresie ratownictwa medycznego. Szkolenia te przeznaczone są dla osób, które z własnej inicjatywy chcą nauczyć się udzielania pierwszej pomocy, finansowane są indywidualnie przez uczestników szkoleń.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż szkoleń powyższych nie można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie są umiejętnością konieczną do wykonywania określonego zawodu, ani też umiejętnością konieczną do wykonywania innego zawodu niż obecnie.

Z powyższego wynika, iż szkolenia dla osób prywatnych w zakresie ratownictwa medycznego nie spełniają podstawowej przesłanki, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia.

Zatem podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż z uwagi na fakt, że złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Organu w dniu 14 stycznia 2011 r., Podatnik winien wnieść opłatę w wysokości 40 zł (od dnia 20 września 2008 r. opłata za wydanie interpretacji indywidualnej wynosi bowiem 40 zł - art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik dokonał wpłaty w wysokości 75 zł za wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 10 stycznia 2011 r. Zatem kwota w wysokości 35 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej zostanie zwrócona na numer rachunku wskazany we wniosku ORD-IN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.