IPPP1/443-492/13-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe,

W dniu 23 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji oraz w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 1 ustawy dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta W (Dz. U. Nr 41, poz. 361, z późn. zm.), W jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Powierzone zadania realizuje za pośrednictwem utworzonych obowiązkowo jednostek pomocniczych jakimi są Dzielnice.

Ponadto stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), w celu realizacji powierzonych zadań gmina, a więc również W może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi pomiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminny, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy dotyczące kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Pamiętać również należy o tym, że zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ze względu na wykonywanie, poza zadaniami zleconymi, również czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych W jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym pamiętając o obowiązku realizacji wyżej wymienionych zadań podjęta została m.in. decyzja o realizacji przez W (Dzielnicę) inwestycji pod nazwą "Budowa Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego ". Przedmiotowa inwestycja realizowana była w latach 2005-2010. Wybudowany obiekt przekazany został nieodpłatnie do użytkowania przez Ośrodek Sportu i Rekreacji W w D.W., który jest jednostką organizacyjną W (Gminy), działającą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), tj. jako jednostka budżetowa. Jednostka ta powołana została Uchwałą Rady W i działa na podstawie Statutu również uchwalonego przez Radę. Przedmiotem działalności tego Ośrodka jest natomiast realizacja zadań W w zakresie zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców W, obejmujących sprawy kultury fizycznej oraz innych zadań zleconych przez Prezydenta W.

Wykonywane przez tę jednostkę usługi realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz jest odrębnym od W podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT - w tym usług związanych z rekreacją - sprzedaż biletów wstępu - wykazuje on VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania obiektu. Pamiętać bowiem należy o tym, że zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na etapie inwestycji Miasto (D.W.) nie odliczała podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług W miało prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego.

2. Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Stosownie do treści ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m.in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma również ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi.

Pamiętać również należy o tym, że jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Pomimo posiadania pewnego zakresu uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. "Ustawa o finansach publicznych", Komentarz, L. Lipiec - Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.).

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w przedmiotowej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową określając przeznaczenie mienia znajdującego się w jej zarządzie.

Zauważyć w tym miejscu również należy, że powszechnie obowiązującym standardem postępowania w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do kwestii podatku od towarów i usług stwierdzić przede wszystkim należy, iż prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 171, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") jak i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1, dalej jako "Dyrektywa nr 2006/112/WE"), generalne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Zasada ta nie została, co prawda bezpośrednio zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać również należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku (Zasady prawa unijnego w VAT - M. Milicz, D. Dominik-Ogniska M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer str. 65). Należy również zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

Odzwierciedleniem tego twierdzenia może być np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41,42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Również w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem W, mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tekst jedn.: W (Gminą) i jej jednostką budżetową - Ośrodkiem Sportu i Rekreacji W w D.W., która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Strukturalnie w przedmiotowej sprawie występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie W (Gminy), mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Tak więc te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi)- przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także W (Gminie), która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jej jednostka budżetowa generowała sprzedaż opodatkowaną.

Również w tym przypadku podatek naliczony, jaki miałoby odliczyć W (Gmina), będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez W (Gminę) będzie bowiem jej jednostka organizacyjna prowadząca opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą. Gmina natomiast ponosi określone wydatki i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego jedynie w celu późniejszego oddania wytworzonych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej i stanowi to bezpośrednie uzasadnienie poniesionych wydatków (dokonanych zakupów). Jest to, co prawda, transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania ale pamiętać należy o tym, że wykonywana jest ona w celu realizowania przez tę jednostkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jakkolwiek W (Gmina) i Ośrodek Sportu i Rekreacji W w D.W. nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że OSiR który został powołany do wykonywania zadań własnych W (Gminy) w zakresie spraw dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, nie wykonuje tych usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych W (jednostka samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa - OSiR) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie W (Gminie) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet wówczas gdy sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (OSiR jest powołany do wykonywania zadań własnych W (Gminy) w zakresie kultury fizycznej i turystyki).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby W (jednostka samorządowa) ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki miejskiej w celu prowadzenia przedmiotowej działalności w zakresie kultury fizycznej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby opisywane już wcześniej-zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce mienia wytworzonego bądź nabytego przez W (Gminę) byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez Gminę podatku naliczonego przy przedmiotowej inwestycji.

Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa.

Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tekst jedn.: zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku realizowania przez W (Gminę) zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

W świetle powyższego oraz przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby W miało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów inwestycyjnych, w przypadku gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), a mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga bowiem, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku i tylko takie działanie byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Odmienne stanowisko sankcjonowałyby de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy przedmiotowa działalność miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki, co stanowi kolejny argument za przyznaniem W (Gminie) w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 2.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej stwierdzić należy, iż zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Ponadto stosownie do treści art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Pamiętać również należy o tym, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W świetle powyższego w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających W (Gminę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji możliwość dokonania ewentualnej korekty - na chwilę obecną za lata 2009-2010 - nie powinna budzić żadnych wątpliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może tworzyć jednostki pomocnicze: sołectwa oraz dzielnice, osiedla i inne. Jednostką pomocniczą może być również położone na terenie gminy miasto. Jednostkę pomocniczą tworzy rada gminy, w drodze uchwały, po przeprowadzeniu konsultacji z mieszkańcami lub z ich inicjatywy.

Zasady tworzenia, łączenia, podziału oraz znoszenia jednostki pomocniczej określa statut gminy (art. 5 ust. 3 ww. ustawy)

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1-2 cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że W jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Powierzone zadania realizuje za pośrednictwem utworzonych obowiązkowo jednostek pomocniczych jakimi są Dzielnice.

Ze względu na wykonywanie, poza zadaniami zleconymi, również czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych W jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z realizacją zadań gminy, podjęto m.in. decyzję o realizacji przez W (Dzielnicę) inwestycji pod nazwą "Budowa Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego ". Przedmiotowa inwestycja realizowana była w latach 2005 - 2010. Wybudowany obiekt przekazany został nieodpłatnie do użytkowania przez Ośrodek Sportu i Rekreacji W w D.W., który jest jednostką organizacyjną W (Gminy), działającą jako jednostka budżetowa. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz jest odrębnym od W podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT - w tym usług związanych z rekreacją - sprzedaż biletów wstępu - wykazuje on VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania obiektu. Na etapie inwestycji Miasto (D.W.) nie odliczała podatku VAT naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług W miało prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego.

Zauważa się, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności w danej sprawie.

Jak już wcześniej wskazano, w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że podejmowana przez Wnioskodawcę inwestycja w postaci budowy Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego, która została następnie przekazana w użytkowanie jednostce budżetowej mieści się w celu prowadzonej przez podatnika (Miasto) działalności gospodarczej. Zatem nieodpłatne przekazanie do użytkowania przedmiotowej inwestycji nie uznaje się za nieodpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

Zatem, wybudowanie przez Miasto Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego a następnie przekazanie jej do użytkowania Ośrodkowi Sportu i Rekreacji W D.W., będzie służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż nie zostanie spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu sportowego nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem na powstałym obiekcie wykonywał Ośrodek Sportu i Rekreacji W D.W., który jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej obiekt sportowy. To również OSiR wykazuje w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie inwestycji w postaci budowy obiektu sportowego, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto, nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wymóg polegający na konieczności wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został w przedmiotowej sprawie spełniony, a okoliczność, iż czynności opodatkowane wykonywane są przez innych podmiot niż gmina (W), nie stoi na przeszkodzie do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gminie.

Zaznaczyć należy, iż, w ocenie Organu, jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę, bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, iż zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami organizacyjnymi gminy - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, że Gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej Gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej."

NSA ponadto stwierdził, że "Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Zdaniem tut. Organu ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy. Oba podmioty są odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT.

W kontekście powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że warunek wykorzystania zakupionych przez Wnioskodawcę towarów i usług w ramach budowy przedmiotowego obiektu sportowego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT jest spełniony. Z treści wniosku wynika, że po zakończeniu inwestycji Kompleks Sportowo-Rekreacyjnego został przekazany w użytkowanie innemu podatnikowi podatku VAT. To inny, odrębny od Wnioskodawcy, podatnik tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji W D.W. wykorzystuje obiekt do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez świadczenie usług - w tym usług związanych z rekreacją - sprzedaż biletów wstępu.

Należy podkreślić, iż na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu również powołane przez Wnioskodawcę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Zauważa się przy tym, że ustawa o podatku VAT również przewiduje możliwość przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na następcę prawnego, lecz wynika to z innych przepisów ustawy o VAT.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca tj. Miasto przekazało wybudowany obiekt sportowy w nieodpłatne użytkowanie odrębnemu, innemu podatnikowi podatku VAT. Zatem Miasto nie będzie wykorzystywać powstałych w trakcie budowy środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie został w przedmiotowej sprawie ewidentnie przez Wnioskodawcę wypełniony.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ pragnie dodać, iż w związku z odpowiedzią negatywną na pytanie pierwsze zadane we wniosku, gdzie zdaniem tut. Organu W nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji "Budowa Kompleksu Sportowo-Rekreacyjnego ", za bezprzedmiotowe należy uznać pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące kwestii czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.