IPPP1/443-492/08-4/GD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2008 r. (data wpływu 14 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz odliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wypłatę premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania premii pieniężnych oraz odliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wypłatę premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X o.o. (zwana dalej Spółką) sprzedaje towary handlowe odbiorcom (zwanym dalej kontrahentami), którzy poprzez swoją sieć placówek handlowych odsprzedają towary kolejnym odbiorcom. Na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a kontrahentami, Spółka jest zobowiązana do wypłacania bonusów (premii pieniężnych) za spełnienie określonych warunków. Premie pieniężne wypłacane są, jeżeli kontrahent zakupi w ciągu przyjętego okresu rozliczeniowego (najczęściej miesiąca, kwartału lub roku kalendarzowego) towary od Spółki o określonej wartości. W takim przypadku premie pieniężne liczone są jako procent od zrealizowanego przez kontrahenta obrotu (procent od wartości towarów zakupionych od Spółki w ciągu przyjętego okresu rozliczeniowego). Premie pieniężne przyznawane przez Spółkę występują w różnych odmianach.

Premia wypłacana za takie świadczenia jak rezygnacja kontrahenta z prawa zwrotu nabytych od Spółki, a niesprzedanych w pewnym okresie towarów.

W każdym przypadku wysokość obrotów oraz stopy procentowe, na podstawie których wyliczana jest premia pieniężna uregulowane są w umowie z kontrahentem, a tym samym premia pieniężna nie ma charakteru dobrowolnego świadczenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy premie pieniężne za rezygnację z prawa zwrotu niesprzedanych towarów wypłacane przez Spółkę stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu VAT-em, a w związku z tym, czy Spółka otrzymując fakturę wystawioną przez kontrahenta, która dokumentuje otrzymaną przez kontrahenta premię pieniężną (bonus) ma prawo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na takiej fakturze.

Zdaniem wnioskodawcy.

W ocenie Spółki nie budzi żadnych wątpliwości, iż w sytuacji gdy Spółka na podstawie umowy z kontrahentem wypłaca bonus (premię pieniężną) za osiągnięcie określonych poziomów obrotów - to premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta na rzecz Spółki usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc jest wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki sam wniosek dotyczy premii należnych kontrahentowi w odniesieniu do dokonywanych zakupów od Spółki nieuzależnionych od osiągnięcia jakichkolwiek minimalnych obrotów oraz premii wypłacanych za rezygnację z prawa zwrotu niesprzedanych towarów (które przysługuje kontrahentowi na podstawie zawartej umowy handlowej). Konsekwentnie Spółka ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta dokumentującej wypłatę premii pieniężnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT pod pojęciem "świadczenia usług" należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Konsekwentnie więc, w świetle powyższej definicji zakres pojęcia "usług" znacznie wykracza poza przyjęte w języku potocznym rozumienie tego pojęcia. Zgodnie bowiem z przytoczoną powyżej definicją każde świadczenie, które nie zostanie sklasyfikowane jako dostawa towarów należy uznać za usługę. Może więc dojść do sytuacji, w której określone świadczenie podatnika nie będzie uznane za usługę w potocznym rozumieniu tego zwrotu, lecz z uwagi na fakt, iż nie będzie ono stanowiło dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, to będzie uznawane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu wskazać również na regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności na art. 24 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym, "świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów". Użycie w treści powyższego aktu sformułowania "transakcja" jeszcze wyraźniej podkreśla fakt, iż każda umowa skutkująca wzajemną wymianą świadczenia i wynagrodzenia stanowi usługę w rozumieniu przepisów prawa unijnego, a tym samym powinna zostać objęta opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej. Ponadto, w Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy VAT (poprzedniczki Dyrektywy 2006/112/WE) stwierdzono, iż głównym celem wprowadzenia tak szerokiej definicji usług w ramach VI Dyrektywy jest zagwarantowanie opodatkowania wszystkich transakcji, które nie stanowią dostawy towarów oraz nie zostały zwolnione lub wyłączone z zakresu podatku od wartości dodanej (Komentarz do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, str. 128).

W świetle polskich, jak również unijnych przepisów każde świadczenie (czynność), a nawet transakcja, za którą świadczeniodawca otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia wypłaconego przez drugą stronę (o ile nie zostanie uznane za dostawę towarów), należy uznać za usługę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Wzajemną korelację pomiędzy wynagrodzeniem, a otrzymywanym za nie świadczeniem potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) ETS uznał, iż "świadczenie usług realizowane jest < > w rozumieniu Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (Komentarz do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, str. 45). Analogiczne stanowisko zaprezentował ETS w sprawie 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Coucil a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania).

W przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości fakt, iż istnieje ekwiwalentność świadczeń pomiędzy stronami, tj. Spółką i jej kontrahentem. W przypadku premii wypłacanej przez Spółkę za rezygnację przez kontrahenta z prawa zwrotu niesprzedanych towarów, powinna ona podlegać opodatkowaniu VAT-em. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się m.in. także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności i realizacji swoich praw. Kontrahent powstrzymując się od dokonania zwrotu niesprzedanych towarów wykonuje tym samym usługę dla Spółki, otrzymując za to wynagrodzenie w formie premii pieniężnej - co niewątpliwie podlega opodatkowaniu VAT-em.

Nie można również uznać, iż w analizowanym przypadku dochodzi do tożsamości usługi oraz dostawy towarów, gdyż - co bardzo istotne - nie zachodzi tożsamość podmiotów świadczących, tzn. kto inny świadczy usługę, a kto inny dostarcza towar. Nie można więc uznać, iż kontrahent nie świadczy na rzecz Spółki żadnej usługi, ponieważ jakakolwiek usługa kontrahenta objęta jest już zakresem "dostawy towarów". Należy bowiem wyraźnie podkreślić, iż w zakresie dostawy towarów realizowanej przez Spółkę nie może się mieścić usługa świadczona przez kontrahenta, za którą dostaje on wynagrodzenie. W analizowanym przypadku Spółka dostarcza towary, za które wynagrodzenie otrzymuje od kontrahenta i jednocześnie zakupuje od tego kontrahenta usługę, za którą wynagrodzeniem jest premia pieniężna wypłacana przez Spółkę.

Należy również zwrócić uwagę, iż nie można uznać, że brak jednoznacznej sankcji za dokonanie zwrotu niesprzedanych towarów świadczy o braku świadczenia usług - podmioty prawa są władne ustalić wzajemne świadczenia w ten sposób, że jedyną sankcją za ich niespełnienie będzie nieuzyskanie świadczenia drugiej strony. Uznanie, że brak wyraźnej sankcji, lub możliwości wymuszenia wykonania zobowiązania stanowi o tym, że rzeczywiste usługi nie są usługami w świetle ustawy o VAT prowadziłoby do nieracjonalnych wniosków w zakresie wszelkich umów o świadczenie usług, gdyż możliwość wymuszenia wykonania świadczenia jest raczej wyjątkiem, a nie zasadą w świetle polskiego prawa.

W analizowanym stanie faktycznym istotną okolicznością jest również fakt, iż premia wypłacana przez Spółkę kontrahentom nie ma charakteru dobrowolnego. Premia wypłacana jest na podstawie umownego zobowiązania. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż pomiędzy stronami transakcji istnieje swoistego rodzaju relacja zobowiązaniowa, którą z całą pewnością należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji, gdy strony ustalą, iż Spółka wypłaci określoną premię pieniężną kontrahentowi, której wysokość zostanie określona w relacji do wysokości zakupów dokonanych przez kontrahenta w pewnym okresie - niezależnie od tego, czy otrzymanie premii jest uzależnione od osiągnięcia jakiegokolwiek minimalnego pułapu obrotów, to kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ten sam wniosek dotyczy premii za rezygnację z prawa zwrotu niesprzedanych towarów. Powyższe stanowisko potwierdziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. (nr PP3-812-11222/2004/AP/4026). W powyższym piśmie stwierdzono, iż "w praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takim przypadku należy uznać, że wypłacana premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych". Ministerstwo Finansów uznało więc, iż w sytuacji, gdy podmiot wypłaca premię pieniężną z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie, jak również innych czynności, takich jak terminowe regulowanie należności - to wypłacona premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nabywcę usługę. Katalog czynności wymienionych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. ma jednak wyłącznie charakter przykładowy, a tym samym strony mogą postanowić, iż premia pieniężna będzie wypłacana także za realizację innych czynności przez kontrahenta na rzecz Spółki. Taką czynnością może być, oprócz dokonywania zakupów od Spółki, osiągnięcie określonego poziomu obrotów, także rezygnację z prawa zwrotu niesprzedanych towarów. Co istotne w piśmie MF wskazano również, że premie pieniężne wypłacane są przez podatników w celu intensyfikacji ich sprzedaży - co oczywiście jest spełnione w zanalizowanym w niniejszym wniosku przypadku.

Ministerstwo Finansów zastrzega jednak, iż powyższą sytuację należy odróżnić od sytuacji, gdy "wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty". W takim przypadku, zdaniem Ministerstwa Finansów-z czym zasadniczo należy się zgodzić-premia taka powinna być traktowana jak rabat. W analizowanym przypadku Spółka wypłaca premię na podstawie obrotów uzyskanych w ciągu całego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału lub roku kalendarzowego), a tym samym nie jest to premia, którą można powiązać z konkretną dostawą. W ciągu przyjętego okresu rozliczeniowego kontrahenci Spółki realizują bowiem szereg transakcji, zaś premia pieniężna wypłacana jest dopiero na podstawie wszystkich transakcji zrealizowanych w jednym okresie rozliczeniowym. Konsekwentnie, premii pieniężnych wypłacanych przez Spółkę nie można uznać za rabaty.

Przedstawioną powyżej argumentację potwierdzają także liczne interpretacje wydawane przez organy podatkowe w całym kraju, przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2007 r. (nr ITPP1/443-1/07/KM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2007 r. tj (nr IPPP1/443-284/07-2/BS), czy też interpretacja z dnia 22 sierpnia 2007 r. (nr IP-PP2-443-9/07-2/PK). Powyższe interpretacje zostały wydane pod rządami przepisów dotyczących wydawania wiążących interpretacji indywidualnych, które obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Prawo do odliczenia.

Uznając, iż premia pieniężna (bonus) wypłacana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta usługę (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółce - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej otrzymanie premii pieniężnej. Nie ma zatem zastosowania w tej sytuacji przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - który stanowi, iż nie podlega odliczeniu podatek VAT naliczony na fakturze dokumentującej czynność zwolnioną z opodatkowania albo niepodlegającą opodatkowaniu. Fakt, iż jak dowiedziono powyżej, usługi wykonywane przez kontrahentów dla Spółki, wynagradzane w formie premii pieniężnych, podlegają opodatkowaniu VAT-em, przesądza o tym, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych usług.

Dodatkowo za oczywistym prawem Spółki do odliczenia podatku VAT przemawia również zasada neutralności podatku dla podatników (prowadzących działalność opodatkowaną), wyrażona w preambule do Dyrektywy Rady 2006/112/WE, która realizowana jest poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego. W myśl wspomnianej zasady, Spółce jako podatnikowi VAT prowadzącemu działalność opodatkowaną musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością. Zgodnie z interpretacjami otrzymywanymi przez kontrahentów Spółki od Ministra Finansów, w każdym z wymienionych przypadków premii pieniężnych podlegają one opodatkowaniu VAT-em. W konsekwencji Spółka musi mieć prawo do odliczenia takiego podatku, gdyż w innym przypadku VAT naliczony stanowiłby dla niej element kosztów - co byłoby oczywistym naruszeniem fundamentalnej zasady neutralności podatku dla podatników. Co więcej, jakakolwiek interpretacja odmienna od przedstawionej przez Spółkę prowadziłaby do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Skoro Minister Finansów potwierdza w pismach kierowanych do kontrahentów, iż premie otrzymywane przez nich od Spółki stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT-em, to w ten sam sposób musi zidentyfikować ten stan faktyczny w przypadku zapytania wystosowanego przez Spółkę i w konsekwencji potwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując powyższe uwagi należy wskazać, iż opisana premia pieniężna wypłacana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących wykonanie tych usług, na podstawie, których wypłacane są premie.

Spółka uprzejmie prosi o wydanie interpretacji, która będzie potwierdzała przedstawione powyżej stanowisko Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.