IPPP1-443-49/09-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani Beaty L., przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wg jakich cen należy sporządzić spis z natury oraz w zakresie prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług nieruchomości: działki gruntu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe i domu mieszkalnego trwale związanego z gruntem - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wg jakich cen należy sporządzić spis z natury oraz w zakresie prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług nieruchomości: działki gruntu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe i domu mieszkalnego trwale związanego z gruntem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie sprzedawał nieruchomości:

Pozyskane do majątku prywatnego poprzez likwidację spółki cywilnej, której Wnioskodawca był wspólnikiem.

Nieruchomość 1, czyli działka gruntu w momencie likwidacji spółki będzie objęta spisem z natury (towar), ale przy zakupie tej nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a więc nie będzie podatku należnego od jej wartości.

Nieruchomość 2, czyli dom trwale związany z gruntem w momencie likwidacji spółki będzie objęty spisem z natury (towar) i od jego wartości będzie odprowadzony należny podatek VAT, bo przy powstawaniu domu było prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wartość towarów podlegających spisowi z natury ustala się wg cen nabycia lub wytworzenia na podstawie otrzymanych dokumentów o poniesionych kosztach.

Czy Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie sprzedaży nieruchomości 1, czyli działki gruntu oraz nieruchomości 2, czyli domu trwale związanego z gruntem wyzbywając się majątku prywatnego do roku od likwidacji oraz powyżej roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość towarów objętych spisem z natury ustala się na podstawie kosztów nabycia lub wytworzenia udokumentowanych fakturami lub innymi dokumentami księgowymi.

Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku sprzedaży obu nieruchomości nie będzie podatku należnego VAT do roku od likwidacji, jak również po czasie dłuższym niż rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Natomiast ust. 4 art. 14 cyt. ustawy wskazuje, iż przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl ust. 5 art. 14 cyt. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 14 ust. 8 cyt. ustawy określa, iż podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Jak stanowi art. 29 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę będzie sprzedawał nieruchomości: działkę gruntu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe oraz dom mieszkalny trwale związany z gruntem, które pozyskał do majątku prywatnego poprzez likwidację spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Działka gruntu w momencie likwidacji spółki będzie objęta spisem z natury (towar), ale przy zakupie tej nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a więc nie będzie podatku należnego od jej wartości. Natomiast dom trwale związany z gruntem w momencie likwidacji spółki będzie objęty spisem z natury (towar) i od jego wartości będzie odprowadzony należny podatek VAT, gdyż przy powstawaniu domu Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane uregulowania art. 14 i art. 29 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż w przypadku ujęcia w spisie z natury nieruchomości: działki gruntu oraz domu trwale związanego z gruntem, podstawą opodatkowania jest cena nabycia tych nieruchomości bądź koszt ich wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów, tj. w momencie ujęcia powyższych nieruchomości w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym zgodnie z art. 14 ust. 5 cyt. ustawy, czyli w remanencie sporządzonym na dzień likwidacji Spółki. Oznacza to, że podstawą opodatkowania, a więc wartością w jakiej należy wykazać wartość nieruchomości w spisie z natury jest cena nabycia (koszt wytworzenia) tych nieruchomości, skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis z natury (tj. dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), czyli cena jaką zapłaciłby Wnioskodawca za przedmiotowe nieruchomości w dniu dostawy.

Nadmienić ponadto należy, iż z uwagi na treść art. 14 ust. 4 cyt. ustawy, w okolicznościach określonych przez Wnioskodawcę, wskazujących iż przy zakupie nieruchomości 1, tj. działki gruntu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to powyższa nieruchomość nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w spisie z natury, sporządzanym w związku z likwidacją spółki cywilnej, nie zostanie określona kwota podatku należnego związanego z przedmiotową nieruchomością.

Jak stanowi art. 14 ust. 7 cyt. ustawy, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Zatem dostawa towarów objętych spisem z natury w ciągu roku od zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę cywilną, dokonywana przez jej byłych wspólników, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, na mocy ww. art. 14 ust. 7 cyt. ustawy. Zwolnione od podatku są tylko dostawy dokonywane przez byłych wspólników rozwiązanych spółek, a zwolnienie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy wspólnik rozwiązanej spółki dalej prowadzi indywidualną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli natomiast były wspólnik Spółki cywilnej po zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych nie będzie prowadził indywidualnej działalności gospodarczej, to nie wystąpi u niego czynność zwolniona z podatku od towarów i usług, gdyż podatnik nidziałając w charakterze podatnika podatku VAT nie wykona czynności podlegających temu podatkowi. Zatem w sytuacji, gdy dostawa towarów objętych spisem z natury, dokonywana będzie w ciągu 12 miesięcy od dnia rozwiązania Spółki przez byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki, niebędącącego podatnikiem podatku od towarów i usług, to dostawa taka nie będzie objęta przepisami powyższej ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby określić czy po upływie 12 miesięcy sprzedaż towarów objętych spisem z natury, tj. nieruchomości: działki gruntu oraz domu trwale związanego z gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy również określić czy Wnioskodawca będzie wówczas działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 art. 15 cyt. ustawy określa, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Jeżeli więc Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy i nie będzie wykonywał czynności określonych w ust. 2 tego artykułu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, wówczas dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, działająca w takim charakterze, to dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl ogólnej zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami niższymi od podstawowej, wskazanej w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, a także zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości 1, czyli działki gruntu budowlanego przeznaczonej na cele mieszkaniowe, przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Jak wskazuje art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdzie przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b cyt. ustawy określa, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

Jednocześnie art. 2 ust. 14 cyt. ustawy wskazuje, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Natomiast w myśl przepisu art. 43 ust. 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 10, pod warunkiem, że:

Ponadto art. 43 ust. 7a cyt. ustawy stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać również należy, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 43 ust. 10 cyt. ustawy dał podatnikom możliwość wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części nawet w sytuacji, gdy na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a takie zwolnienie przysługuje. W myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak stanowi art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 43 ust. 7 cyt. ustawy wynika, że jeżeli Wnioskodawca dokonując dostawy nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym trwale związanym z gruntem będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, pod warunkiem, iż nie zajdą przesłanki wykluczające to zwolnienie, tzn. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Wnioskodawca, występując w charakterze podatnika podatku od towarów i usług będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10a, pod warunkiem, iż nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku lub budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca, dokonując dostawy przedmiotowego budynku mieszkalnego trwale związanego z gruntem, występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i na mocy wyżej ww. przepisów nie będzie mu przysługiwać prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, będzie zobowiązany do opodatkowania przedmiotowej dostawy, wg stawki podatku VAT w wysokości 7%, na mocy cyt. art. 43 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca może również, w sytuacji gdyby przysługiwało mu prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia i opodatkować dostawę w oparciu o art. 43 ust. 10, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w tym przepisie oraz w art. 43 ust. 11 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.