IPPP1/443-489/11-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Zdarzają się przypadki, że kontrahenci znacznie przekraczają terminy płatności wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur VAT, dokumentujących sprzedaż usług. Opóźnienia w płatnościach przekraczają często 180 dni. W związku z tym Spółka ma zamiar skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 89a ustawy o podatku VAT i dokonać korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach. Jednocześnie Spółka nie wyklucza wystąpienia sytuacji, że po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, dokona sprzedaży wierzytelności, które były przedmiotem korekty podatku na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią.

Sprzedaż wierzytelności może nastąpić po dokonaniu przez Spółkę korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej odpowiadałoby jedynie części wartości niespłaconej przez dłużnika należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi Spółka dokona na rzecz osoby trzeciej sprzedaży wierzytelności, będących przedmiotem korekty, będzie ona zobowiązana do odpowiedniego zwiększenia podatku należnego z tego tytułu.

Spółka stoi na stanowisku, że zbycie wierzytelności po uprzednim skorygowaniu podatku należnego, w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie skutkuje obowiązkiem zwiększenia podatku należnego. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie może być utożsamiane z uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy. W konsekwencji, w razie zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi, Spółka nie będzie z tego tytułu zobowiązana do zwiększenia skorygowanego uprzednio podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W świetle art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy korekta podatku należnego może zostać dokonana w przypadku, gdy łącznie spełnione są warunki, określone w art. 89a ust. 2 -3 oraz ust. 6 ustawy. Z kolei w świetle ust. 4 art. 89a ustawy w przypadku, gdy po dokonaniu korekty należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, przy czym w przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się jedynie w odniesieniu do tej części. Z powyższej regulacji wynika, że do zwiększenia podatku należnego w związku z zastosowaniem tzw. "ulgi na złe długi" podatnicy zobowiązani są jedynie w przypadku późniejszego uregulowania należności (na rzecz podatnika). W opinii Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 4 ustawy o VAT należy uznać, że wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie umowy z osobą trzecią.

Przepis ten wskazuje jedynie na uregulowanie należności, a więc sytuację, w której należność - rozumiana jako uprawnienie podatnika (Spółki) jako wierzyciela do otrzymania od dłużnika (kontrahenta - nabywcę usług) określonego świadczenia - w wyniku realizacji tego uprawnienia przestanie istnieć, lub wartość tej należności ulegnie zmniejszeniu (w sytuacji uregulowania częściowego). Ust. 4 art. 89a ustawy wskazuje na możliwość uregulowania należności w innej formie czyli nie tylko poprzez dokonanie zapłaty należności, lecz np: poprzez potrącenie wierzytelności. Przepis ten nie daje jednak podstawy do twierdzenia, że jedną z form uregulowania należności jest zapłata podatnikowi (Spółce) wynagrodzenia przez nabywcę wierzytelności, czyli spełnienie świadczenia wynikającego z odrębnego stosunku zobowiązaniowego tj. umowy sprzedaży wierzytelności. Nie oznacza to, że w takim przypadku dochodzi do uregulowania należności przysługującej Spółce od kontrahenta (dłużnika) z tytułu świadczenia usług. Dodatkowo należy wskazać, że transakcja sprzedaży wierzytelności nie prowadzi do zmniejszenia wartości należności, gdyż nabywca wierzytelności w dalszym ciągu będzie mógł dochodzić od dłużnika pełnej jej wysokości. W związku z powyższym, zbycie wierzytelności nie może być kwalifikowane jako uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, iż w przepisie art. 89a ust. 4 ustawy nie zostało sprecyzowane, że podatnik obowiązany jest zwiększyć podatek należny w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana przez dłużnika" w jakiejkolwiek formie. Zarówno bowiem z językowej, systemowej, jak i historycznej wykładni przepisów ustawy o VAT wynika, że ustawodawca wyraźnie rozgranicza zakres pojęciowy "zbycia wierzytelności" od "uregulowania należności", które to uregulowanie utożsamia on wyłącznie z osobą dłużnika. Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie na gruncie prawa cywilnego.

Z samej istoty stosunku zobowiązaniowego, istniejącego w przedmiotowej sprawie między Spółką jako wierzycielem a dłużnikiem Spółki wynika bowiem, że należność wierzyciela może zostać uregulowana jedynie przez dłużnika lub przez osobę, która przejęła dług, zgodnie z przepisami art. 519 Kodeksu cywilnego. Wyłącznie dłużnik (lub osoba trzecia, która przejęła jego dług na podstawie umowy zawartej między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika) jest osobą zobowiązaną do uregulowania na rzecz wierzyciela należności, wynikającej z istniejącego między wierzycielem a dłużnikiem stosunku prawnego. W świetle powyższego, zbycie (przelew) wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się z uregulowaniem należności, ponieważ prowadzi ono do zmiany wierzyciela, nie zaś do zmiany dłużnika (tzw. przejęcia długu). W związku z powyższym, zbycie wierzytelności nieściągalnych na rzecz osoby trzeciej nie oznacza "uregulowania należności", ponieważ nabywca wierzytelności nie wstępuje w prawa i obowiązki dłużnika, lecz w prawa i obowiązki wierzyciela. Dodatkowo, ewentualne wynagrodzenie wypłacane przez nabywcę wierzytelności na rzecz Spółki nie będzie wypłacane w ramach istniejącego zobowiązania pomiędzy nabywcą a dłużnikiem, lecz między nabywcą a Spółką. Zatem, posiłkując się wykładnią systemową prawa, nie sposób stwierdzić, że racjonalny ustawodawca formułując ust. 4 artykułu 89a ustawy o VAT, za "uregulowanie należności" uznaje również zbycie wierzytelności nieściągalnej. W związku z powyższym, zarówno sam fakt zbycia wierzytelności przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej, jak i późniejsza ewentualna spłata na rzecz nabywcy wierzytelności należności przez dłużnika nie powoduje uregulowania należności wobec Spółki a tym samym nie skutkuje powstaniem obowiązku zwiększenia podatku należnego.

Ponadto, ustawa o VAT wyraźnie rozróżnia uregulowanie należności" od "zbycia wierzytelności nieściągalnych". Wynika to z zestawienia literalnego brzmienia pkt 4 i pkt 6 ust. 2 art. 89a ustawy. Ustawodawca w konstrukcji powyższego przepisu przewiduje bowiem, że zbycie wierzytelności (pkt 4) lub jej uregulowanie w jakiejkolwiek formie przez dłużnika w określonym terminie (pkt 6) wyłącza możliwość zastosowania tzw. ulgi na złe długi". W związku z tym, zbycia wierzytelności nie powinno się identyfikować z uregulowaniem należności.

Zamiar wyodrębnienia przez ustawodawcę pojęć "uregulowanie należności" oraz "zbycie wierzytelności" znajduje także potwierdzenie w wykładni historycznej art. 89a ustawy. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. skorygowanie przez podatnika podatku VAT należnego możliwe było w przypadku, gdy m.in. "wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte". W świetle powyższego należy uznać, że ustawodawca wprowadzając do ustawy regulację art. 89a ust. 4, dotyczącą obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku uregulowania należności w jakiejkolwiek formie, zamierzał ją odnieść jedynie do przypadków uregulowania należności przez dłużnika na rzecz podatnika, który skorygował podatek należny. Zbycie wierzytelności przez podatnika na rzecz osoby trzeciej pozostaje więc poza zakresem zastosowania art. 89a ust. 4 ustawy. Zgodnie z powyższym, zamiarem ustawodawcy było nałożenie na podatników VAT obowiązku zwiększenia podatku należnego jedynie w sytuacji uregulowania należności przez dłużnika po dokonaniu korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że w świetle literalnego brzmienia art. 89a ust. 4 ustawy, obowiązek ten nie ciąży na podatnikach, którzy zbyli wierzytelności po korekcie podatku należnego.

Przepisy prawa regulujące obowiązki podatnika powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, w procesie stosowania regulacji prawnej nakładającej na podatnika określony obowiązek niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej, a więc takiej wykładni praw, która doprowadziłaby do rozszerzenia zakresu podmiotowego lub przedmiotowego takiej regulacji. W świetle przedstawionej przez Spółkę argumentacji, objęcie podatnika obowiązkiem zwiększenia podatku należnego w przypadku skorygowania podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych, a następnie ich zbycia oznaczałoby zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisu ustępu 4 art. 89a ustawy o VAT. Podsumowując zdaniem Spółki, ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje obowiązku podatnika do zwiększenia podatku należnego w przypadku zbycia wierzytelności. W takim bowiem przypadku należność zmienia jedynie swego wierzyciela, nadal jednak może być egzekwowana od dłużnika w całości przez nabywcę wierzytelności. Nie dochodzi zatem wówczas do uregulowania należności. W związku z powyższym, w przypadku zbycia przez Spółkę wierzytelności nieściągalnych, w przypadku których Spółka skorygowała uprzednio podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, Spółka nie jest obowiązana w świetle art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podatku należnego. Ponadto Spółka pragnie zauważyć, że takie samo stanowisko odnośnie braku obowiązku korekty podatku należnego po sprzedaży wierzytelności zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 444/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca rozważa skorzystanie z możliwości korekty podatku należnego w trybie art. 89a w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych. Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, iż po dokonaniu powyższej korekty podatku należnego, dokona sprzedaży wierzytelności będących przedmiotem korekty podatku. Zbycie wierzytelności nastąpiłoby na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej odpowiadałoby jedynie część wartości niespłaconej przez dłużnika należności.

W ocenie tut. organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wnioskować, iż wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy z osobą trzecią. Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Skoro zatem wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy zostanie uregulowana częściowo, to powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego od otrzymanej części wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on część należności.

Z uwagi na fakt, iż wykładnia literalna przepisu może budzić wątpliwości, należy posłużyć się wykładnią pozajęzykową, tj. celowościową i systemową. Odwołując się do wykładni pozajęzykowych należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 4 wyraźnie wskazuje, iż zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - czyli od nabywcy wierzytelności).

Zatem nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty. Zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy kontrahent, który otrzyma zawiadomienie informujące, że wierzyciel chce skorygować podatek należny i mimo to nie uregulował należności w ciągu 14 dni od jego otrzymania, będzie musiał skorygować deklarację podatkową, by pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 4, gdy dłużnik ureguluje należności już po dokonaniu korekty wierzyciela ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Tym samym kontrahent po uregulowaniu należności na rzecz Wierzyciela, w myśl art. 89b ust. 4, ponownie będzie mógł zwiększyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z uregulowanych faktur. Powyższy przepis nie wymaga bowiem uregulowania należności na rzecz wierzyciela pierwotnego.

Zatem, wbrew argumentacji Wnioskodawcy, nie można się zgodzić, iż objęcie podatnika obowiązkiem zwiększenia podatku należnego w przypadku skorygowania podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych, a następnie ich zbycie, oznacza stosowanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 89a ust. 4.

W konsekwencji wyżej przytoczonych argumentów, w przypadku budzącego wątpliwości zapisu w art. 89a ust. 4, mianowicie wyrażenia "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie", zasadne jest zastosowanie wykładni celowościowej i odwołanie się do racjonalności ustawodawcy.

Reasumując Wnioskodawca, który zbył wierzytelność na rzecz osoby trzeciej, otrzymując z tego tytułu część jej wartości, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Natomiast obowiązek zwiększenia podatku należnego nie będzie ciążył na Spółce, w przypadku spłaty należności przez dłużnika na rzecz Nowego Wierzyciela po zawarciu umowy zbycia wierzytelności. Wówczas bowiem dojdzie do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem a nowym Wierzycielem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 444/10, stwierdzić należy, iż nie może on mieć zastosowania w sprawie, gdyż jest to orzeczenie nieprawomocne, zatem nie jest one ostateczne i nie można wyciągać z niego jednoznacznych wniosków, które możnaby odnieść do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.