IPPP1-443-486/10-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT otrzymanych przed dniem rejestracji - jest prawidłowe.

* terminu, w jakim można dokonać odliczenia z faktur VAT otrzymanych przed dniem rejestracji - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT otrzymanych przed dniem rejestracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 15 września 2008 r. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własność znajdującego się w jego obrębie budynku. Na podstawie pozwolenia na przebudowę ww. budynku na budynek mieszkalny wielorodzinny w dniu 31 października 2008 r. Wnioskodawca podpisał umowę na wykonanie robót budowlanych. Za częściową realizację umowy w dniu 19 marca 2009 r. generalny wykonawca wystawił pierwszą fakturę VAT na imię, nazwisko, adres i NIP Wnioskodawcy. Prace trwają nadal, a w okresie do 30 kwietnia 2010 r. generalny wykonawca, wystawił na Wnioskodawcę jeszcze kilka faktur VAT.

Z dniem 1 maja 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej dokonując wszelkich niezbędnych formalności w zakresie jej rejestracji. W dniu 20 kwietnia 2010 r. złożył druk VAT-R do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT z datą 1 maja 2010 r.. W dniu 1 maja 2010 r. Wnioskodawca dokonał spisu z natury, w którym wykazał wartość prawa wieczystego użytkowania oraz budynku wraz z poniesionymi do dnia 30 kwietnia 2010 r. nakładami na przebudowę. Powyższe wniósł do rozpoczętej z dniem 1 maja 2010 r. działalności i wykazał jako towar. Po zakończeniu prac budowlanych wybudowane mieszkania będą podlegały sprzedaży opodatkowanej, a do wartości netto sprzedaży doliczony zostanie podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z faktem, iż zakupy dokonywane od 19 marca 2009 r. na przebudowę budynku związane będą z działalnością opodatkowaną, zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w okresie od 19.03.2009 do 30 kwietnia 2010 r..

W ocenie Wnioskodawcy prawo odliczenia podatku naliczonego następuje po dacie rejestracji tj. 1 maja 2010 r. (w dniu, w którym ograniczenie wynikające z artykułu 88 ust. 4 przestaje mieć miejsce i Wnioskodawca staje się podatnikiem VAT czynnym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT otrzymanych przed dniem rejestracji,

* nieprawidłowe w zakresie terminu, w jakim można dokonać odliczenia z faktur VAT otrzymanych przed dniem rejestracji.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalnie kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 ustawy) z zastrzeżeniem kolejnych ustępów powołanego przepisu.

Przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 10 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z chwilą uzyskania statusu "podatnika VAT czynnego" podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R we właściwym urzędzie skarbowym i z dniem 1 maja 2010 r. otrzymał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług "czynnego".

Przed tą datą dokonał inwestycji polegających na przebudowie budynku na budynek mieszkalny wielorodzinny. Pierwszą fakturę otrzymał w dniu 19 marca 2009 r., a w okresie do 30 kwietnia 2010 r. otrzymał kilka następnych faktur VAT. Po zakończeniu prac budowlanych wybudowane mieszkania będą podlegały sprzedaży opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną.

Należy jednak podkreślić, iż w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością gospodarczą, a poniesionych przed 1 maja 2010 r., koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług związanych z budową ww. budynku lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, (po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia VAT-R), dokonując odliczeń zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.