IPPP1-443-485/09-3/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 19 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towaru - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towaru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 maja 2004 r. Spółka podpisała akt notarialny, na mocy którego nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz znajdującego się na tej nieruchomości gruntowej, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjno - handlowego o szkielecie stalowym, podpiwniczonego o powierzchni ogólnej 3 333 m#178; posiadającym 9 kondygnacji i dach.

Budynek zgodnie z wiedzą Spółki został nabyty przez sprzedających w dniu 28 grudnia 1998 r.. W dniu zakupu budynku przez Spółkę, część znajdujących się w nim pomieszczeń była wynajmowana przez dotychczasowych właścicieli osobom prowadzącym działalność gospodarczą. Po nabyciu budynku, faktury VAT za najem były wystawiane na najemców przez Spółkę do października 2004 r.. Następnie aż do chwili obecnej obiekt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Przedmiotowy budynek odpowiada definicji budynku określonej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118), czyli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jednakże należy stwierdzić, iż budynek jako całość nigdy nie uzyskał decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Natomiast w 1993 r. Wydział Architektury, Urbanistyki i Nadzoru Budowlanego działający przy Urzędzie Miejskim w G. przyjął zgłoszenie o zamierzonym przystąpieniu do użytkowania przyziemia oraz pierwszego piętra niniejszego budynku, co wskazuje na użytkowanie budynku przez uprzednich właścicieli.

Spółka dokonała zakupu prawa wieczystego użytkowania oraz budynku na podstawie faktur VAT wystawionych przez sprzedających. Należy zaznaczyć, iż podatek od towarów i usług został w całości odliczony z tytułu nabycia budynku.

Budynek nie został przez Spółkę zakwalifikowany jako środek trwały w związku z powyższym nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Oczywiście wydatek z tytułu nabycia budynku nie został również ujęty jako koszt podatkowy. Należy jednak zaznaczyć, że od całości powierzchni jest opłacany podatek od nieruchomości który ze swojej istoty jest należny z tytułu posiadania nieruchomości.

W momencie nabycia, ze względu na fakt, o którym już wspomniano wyżej tj. braku formalnego odbioru budynku, został on zaklasyfikowany jako środek trwały w budowie, natomiast w 2008 r. na podstawie stosownej dokumentacji został natomiast zaklasyfikowany bilansowo zgodnie z MSSF 5 jako aktywo przeznaczone do sprzedaży.

W przedmiotowej sytuacji istotne jest również, że Spółka od momentu zakupu budynku do chwili obecnej nie dokonywała żadnych związanych z nim modernizacji ani ulepszeń.

Obecnie Spółka zamierza dokonać sprzedaży wskazanego wyżej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz znajdującego się na tej nieruchomości gruntowej stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjno - handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kiedy takie zwolnienie będzie dopuszczalne to Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowego budynku.

Strona wskazuje, że artykuł 91 ust. 2 ustawy o VAT formułuje zasadę, zgodnie z którą w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lata w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowy budynek nie został przez Spółkę ujęty w ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży przedmiotowego budynku w zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie będzie miała obowiązku dokonania korekty VAT, o której mowa w cyt. wyżej przepisie. Konsekwentnie nie będą w tym przypadku miały zastosowania przepisy wskazane w art. 91. ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Oczywiście można w takiej sytuacji wskazywać na art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który to mówi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jednakże wyrażona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zasada odpowiedniego zastosowania norm z ust. 1-6 art. 91 nakazuje w istocie odpowiednie stosowanie norm ust. 1-6, ale z uwzględnieniem różnic, które wynikają z zakwalifikowania towarów bądź usług do środków trwałych bądź pozbawienia ich tego przymiotu.

Przyjmując koncepcję racjonalnego ustawodawcy uprawnioną jest teza, że odwołanie do ust. 1 art. 91 było zabiegiem celowym. W konsekwencji - w sytuacji, gdy korekcie podlegać będzie podatek naliczony od towarów i usług pozostałych - nie zaliczanych do środków trwałych (budynek przez Spółkę nie został zaliczony do środków trwałych), na podstawie art. 91 ust. 7 - zastosowanie będzie mieć ust. 1 art. 91 ustawy. Stosownie natomiast do brzmienia art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Powołany wyżej przepis in fine wskazuje, iż korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Odnosząc się do tego zapisu należy podkreślić, iż w Spółce sprzedaż zwolniona ma charakter marginalny, a więc zapisy art. 90 ustawy o VAT dotyczące proporcji nie znajdują tu zastosowania. Innymi słowy - spełniony jest warunek eliminujący konieczność dokonania korekty podatku naliczonego tj. różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Ponadto odpowiednie zastosowanie ust. 1 art. 91 ustawy o VAT, w odniesieniu do sytuacji przewidzianej w art. ust. 7 powoduje, że w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług skutkująca wykorzystaniem tych towarów i usług do czynności opodatkowanych bądź - przeciwnie - czynności zwolnionych, następuje nie w ciągu roku, w którym zostały one nabyte (w praktyce rok, o którym mowa w art. 91 ust. 1, będzie rokiem nabycia określonych dóbr i usług), ale w latach następnych, to nie ma to wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tychże towarów i usług.

W przypadku Spółki sprzedaż nie będzie następować po roku, w którym przedmiotowy budynek został zakupiony ale w latach następnych, a więc jest to następny powód przemawiający za brakiem obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Biorąc po uwagę przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa, zdaniem Spółki, sprzedaż przedmiotowego budynku będzie mogła zostać dokonana w zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług co jednocześnie nie spowoduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica miedzy proporcja odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcja określona w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z ust. 2 i ust. 2a ww. art., w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.,|w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym ze korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy - ust. 5 art. 90.

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy stanowi, ze przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o cała kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Artykuł 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT stanowią doprecyzowanie ww. przepisów i tak w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Powołany wyżej przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do towarów handlowych nabytych z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych, co oznacza, iż obowiązek dokonania przez podatnika korekty podatku nie jest powiązany ze stosowaniem przez podatnika proporcjonalnej metody odliczania podatku, o której mowa w art. 90 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona nabyła w 2004 r. prawo użytkowania nieruchomości gruntowej oraz znajdujący się na tej nieruchomości stanowiący odrębną nieruchomość budynek administracyjno-handlowego o szkielecie stalowym, podpiwniczonego o powierzchni ogólnej 3 333 m#178; posiadającym 9 kondygnacji i dach. W całości został odliczony podatek od towarów i usług z tytułu nabycia budynku. Jednocześnie Strona wskazała, że w momencie nabycia przedmiotowy budynek został zaklasyfikowany jako środek trwały w budowie, natomiast w 2008 r. został bilansowo zaklasyfikowany jako aktywo przeznaczone na sprzedaż.

Kwestii zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dla dostawy przedmiotowej nieruchomości dotyczy interpretacja tut. Organu znak IPPP1-443-485/09-2/IZ.

Analizując treść złożonego wniosku stwierdzić należy, iż odliczając podatek związany z nabyciem przedmiotowego budynku Spółka uznała, iż służyć on będzie czynnościom opodatkowany, Z uwagi na to, iż Strona planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość, która podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług nastąpi zmiana przeznaczenia tej nieruchomości" tzn. nabyta nieruchomość nie będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Stąd też w myśl wyżej powołanego artykułu 91 ust. 7d Podatnik zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym powstanie ta zmiana, a zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należy za nieprawidłowe

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.