IPPP1/443-483/11-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów, które zostały nabyte przed 31 grudnia 2010 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów, które zostały nabyte przed 31 grudnia 2010 r.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada samochody, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Są to zarówno samochody osobowe, jak i samochody z tzw.: kratką, czyli de facto samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. Wszystkie pojazdy zostały zakupione przed 31 grudnia 2010 r.. Dotychczas Spółka nie odliczała podatku naliczonego związanego z nabywaniem paliwa do ich napędu bądź też odliczała tylko w zakresie samochodów z kratką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka począwszy od 1 stycznia 2011 r. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu przedmiotowych samochodów, które zostały nabyte przed 31 grudnia 2010 r....

Spółka uważa, że ma pełne prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem paliwa do przedmiotowych samochodów nabytych przed 31 grudnia 2010 r.. Zdaniem Spółki, w chwili obecnej w ustawie o podatku od towarów i usług nie obowiązują żadne przepisy regulujące przedmiotową kwestię, albowiem art. 86 ust. 3a-7 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone, a nowododane art. 86a i art. 88a wejdą w życie dopiero 1 stycznia 2013 r..

Jednocześnie, obecnie przedmiotowe zagadnienie jest regulowane ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej przywoływana jako "ustawa"). Zgodnie z art. 3 ustawy "w okresie od wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2011 r. - przypis własny) do 31 grudnia 2012 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze (...) - nie więcej niż 6000 zł (...)". Treść tego przepisu jest, zdaniem Wnioskodawcy, oczywista: zakaz odliczenia podatku naliczonego tudzież jego ograniczenie do 60% nie więcej niż 6.000 zł odnosi się wyłącznie do samochodów nabytych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.. A contrario w najmniejszym nawet stopniu nie dotyczy i nie reguluje sytuacji samochodów nabytych przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r..

Przechodząc do meritum zagadnienia, należy podkreślić, że przepis art. 4 ustawy statuując zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów odwołuje się wprost do samochodów określonych w art. 3 ust. 1 ustawy. A zatem odwołuje się wyłącznie do samochodów nabytych po 1 stycznia 2011 r..

Innymi słowy rzecz ujmując, samochody, do których stosuje się zakaz odliczania podatku od paliwa to samochody nabywane "od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy". Nie można, zatem samochodów z art. 3 ust. 1 ustawy (nabytymi po 1 stycznia 2011 r.) utożsamiać z samochodami nabytymi przed wejściem w życie niniejszego przepisu. W sensie prawnym mamy dwie kategorie samochodów: określone w art. 3 ust. 1 ustawy, nabyte po 1 stycznia 2011 r. oraz inne nabyte przed 31 grudnia 2010 r.. Jeszcze inaczej rzecz ujmując: samochód nabyty do 31 grudnia 2010 r. nie jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy; nabyty po tej dacie już nim jest.

Z powyższego wynika, zdaniem Wnioskodawcy, prosty wniosek: paliwo zakupione do napędu samochodu nabytego do 31 grudnia 2010 r., a więc innego niż określonego w art. 3 ust. 1 ustawy, nie jest paliwem, do którego stosuje się art. 4 ustawy, czyli nie jest objęte zakazem odliczenia podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe samochody nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo nie działa wstecz, a samochody o jakich mowa we wniosku zostały nabyte przed 31 grudnia 2010 r. i nie można było do nich stosować przepisów jeszcze nieobowiązujących. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. odnosi się wyłącznie do samochodów zakupionych po 1 stycznia 2011 r. (vide art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Jednocześnie Spółka podkreśla, że samochód z tzw. kratką dotychczas (stan prawny jaki istniał w 2010 r. po wyroku ETS C-414/07 w sprawie Magoora) spełniał wszelkie wymagania uprawniające do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem paliwa do jego napędu w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy, natomiast kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do samochodów regulował przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in.:

* przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

* przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka posiada samochody, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Są to zarówno samochody osobowe, jak i samochody z tzw. kratką. Wszystkie pojazdy zostały zakupione przed 31 grudnia 2010 r.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe pojazdy nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowych samochodów począwszy od 1 stycznia 2011 r.

Należy zauważyć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz paliw do ich napędu, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup paliwa do tych samochodów należy mieć na uwadze art. 4 ww. ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Odnosząc się zatem do ww. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, zauważyć należy, że regulacja ta jest typowym przepisem epizodycznym, tzn. takim który ma z góry wyznaczony okres swojego obowiązywania. Tego właśnie dotyczy początkowy jego fragment. Wskazuje on, że ma zastosowanie od 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie przepisu) do 31 grudnia 2012 r.

Druga część przepisu określa, jakie ograniczenia w odliczaniu i jakich samochodów dotyczące obowiązują w okresie wskazanym w początkowej jego części. Innymi słowy "w latach 2011-2012" nie można odliczyć całości podatku od "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Ograniczenia w odliczaniu dotyczą tych właśnie samochodów obowiązują w latach 2011-2012.

Kolejny przepis, tj. art. 4 ustawy nowelizującej, dotyczy ograniczeń w odliczaniu podatku od paliwa do samochodów. Także i ten przepis ma charakter epizodyczny. Stanowi on, że w latach 2011-2012 nie odlicza się podatku od paliwa do samochodów (i innych pojazdów), o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Reguluje zatem kwestie odliczeń podatku od paliwa do samochodów. Jednocześnie jest przepisem odsyłającym.

Dla ustalenia pełnego zakresu jego treści (wyinterpretowania z jego brzmienia normy prawnej) należy uwzględnić brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Mowa jest w nim bowiem o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej mówi się o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2). Data nabycia samochodu (czy przed 2011 r., czy już w 2011 r.) nie jest jego cechą opisaną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Daty wskazane w tym przepisie wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu, a nie są cechami samochodów. Nie stanowi on zatem o okresie nabywania samochodów. Nie można zatem z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosku, że samochód nabyty np. w styczniu 2011 r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a taki sam samochód nabyty w grudniu 2010 r. nie jest samochodem, o którym mowa w tym przepisie.

Zatem zakaz odliczenia VAT od paliwa do samochodów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 3 ust. 2 tej ustawy) dotyczy (w okresie 01.01.2011-31 grudnia 2012 r.) także samochodów nabytych przed 1 stycznia 2011 r.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy w okresie od 01.01.2011 do 31 grudnia 2011 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie paliw do samochodów, o których mowa we wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.