IPPP1-443-476/09-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) u - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu na podstawie not obciążeniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu na podstawie not obciążeniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny.

Wnioskodawca ma zawarte z kontrahentami umowy na dostawy towarów. Na podstawie tych umów Wnioskodawca wypłacał kontrahentom pewne kwoty pieniędzy, po spełnieniu przez nich pewnych określonych warunków, takich jak (np. osiągnięcie pewnego pułapu obrotów) i/lub upływ czasu (okresy rozliczeniowe po upływie których kwota jest wypłacana) wypłaca kontrahentom pewne kwoty pieniędzy. Z umów wprost wynikało kiedy i w jakich okolicznościach kwota przysługuje kontrahentom. Jednocześnie, ze względu na warunki w jakich kwota ta jest wypłacana Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wypłacanej kwoty do konkretnej dostawy (wypłacana kwota uzależniona jest od wielu dostaw, a nie połączona z jedną dostawą. Kwota ta jest w umowach różnie nazywana. najczęściej nazywana jest "premią pieniężną". Kontrahenci wystawiali na rzecz Wnioskodawcy noty obciążeniowe. W związku z tym, że umowy w dalszym ciągu obowiązują podobne sytuacje będą mieć miejsce również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy posiada wyłącznie notę obciążeniową od klienta i Wnioskodawca nie wystawia z tego tytułu faktury korygującej.

Czy kwota wynikająca z noty obciążeniowej jest kwotą netto.

Czy prawo do obniżenia obrotu powstaje w momencie otrzymania noty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku Spółka de facto udziela i będzie udzielała rabatu (gdyż zmniejszyło się wynagrodzenie Wnioskodawcy za dostarczane towary), a zatem ma prawo dokonać obniżenia obrotu wyłącznie na podstawie noty obciążeniowej uzyskanej od klienta. Korekta taka winna być dokonana w miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma taką notę. Kwestia korekty obrotu o udzielone rabaty uregulowana została w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b."

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy otrzymuje on od swoich kontrahentów noty obciążeniowe za należne rabaty/premie pieniężne, ma prawo uznać, iż następuje obniżenie jego wynagrodzenia za sprzedaż towarów po dokonaniu transakcji. ekonomicznym rezultatem bowiem wypłaconej kwoty jest zmniejszenie pierwotnego wynagrodzenia wnioskodawcy z tytułu dokonanej sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym i przyszłym zastosowanie ma zatem ww. art. 29 ust. 4 ustawy o vat. W tym momencie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że generalną zasadą wyrażoną wprost w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o udokumentowane rabaty. przepisy ust. 4a i 4b odnoszą się jedynie do faktur korygujących.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rabat ma zostać udokumentowany, lecz zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, "udokumentowanie" nie oznacza wystawienia faktury korygującej. Taki sposób wykładni przepisów, dowodzący, iż rabat nie musi zostać udokumentowany fakturą korygującą co wynika wprost z cytowanego art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, został również potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 sierpnia 2007 (sygn. III SA/Wa 3856/06). Wnioskodawca dla potwierdzenia swojego stanowiska pragnie również wskazać na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Elida Gibbs ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. (sprawa c-317/94). W wyroku tym ETS wskazał iż zgodnie z podstawową zasadą podatku VATopodatkowana jest konsumpcja, podatek ten jest natomiast zupełnie neutralny dla podatników zatem podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. ETS podkreślił również, iż prawo do obniżenia obrotu przysługuje również wtedy, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Zdaniem ETS nie byłoby zgodne z Dyrektywą (Dyrektywa 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie zastąpiona dyrektywą 112/2006/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego przekraczała kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników nie byłaby spełniona. Dokonanie korekty faktury nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu.

Zgodnie z Dyrektywą przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób.

Jak już wyżej wskazano generalną zasadą wyrażoną wprost w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o udokumentowane rabaty. Przepisy ust. 4a i 4b odnoszą się jedynie do faktur korygujących. Przepisy te jednak nie stanowią o co (i jak to należy udokumentować) zmniejsza się podstawę opodatkowania, a jedynie "kiedy". Uznać zatem należy, że przepisy ust. 4a i 4b odnosić się będą jedynie do sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura korygująca. Nie zmienia to jednak faktu, że w przypadku, gdy rabat zostanie udokumentowany w inny sposób aniżeli za pomocą faktur korygujących, to wówczas przepisy ust. 4a i 4b nie będą miały zastosowania. Zatem zastrzeżenie wyrażone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT również nie będzie miało zastosowania. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć że w związku z tym, że wypłacana kwota nie dotyczy jednej dostawy a wielu to niemożliwe jest wystawienie faktury korygującej, która musi zawierać chociażby:

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku że ma prawo obniżyć swój obrót na podstawie innego dokumentu w tym otrzymanej noty obciążeniowej. Przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337) mówiący o wystawieniu faktury korygującej w związku z udzieleniem rabatu po wystawieniu faktury odnosi się do jednej faktury, natomiast wnioskodawca na podstawie umowy nie udziela rabatu w odniesieniu do jednej dostawy (a więc po wystawieniu jednej faktury), lecz w odniesieniu do wielu dostaw. Zatem w ocenie wnioskodawcy ma on prawo do obniżania obrotu z tytułu dostaw towarów o kwoty wykazywane w otrzymywanych notach obciążeniowych jako prawnie dopuszczalnego oraz udokumentowanego rabatu (bonusu, premii pieniężnej) przyznanego z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów. Kwoty wykazane w notach obciążeniowych Spółka powinna traktować jako kwoty netto.

Spółka jest zdania, iż obniżenie obrotu może nastąpić w deklaracji podatkowej VAT składanej za miesiąc, w którym otrzymano notę obciążeniową. Powyższe stanowisko zostało również podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2865/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwana dalej ustawą) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast stosownie do postanowień art. 29 ust. 4 i 4a ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 - zwane dalej rozporządzeniem) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Podatnicy podatku od towarów i usług zobowiązani są do dokumentowania zawartych transakcji sprzedaży towarów bądź usług fakturami VAT o czym stanowi art. 106 ustawy.

W przypadku udzielenia przez Podatnika dokonującego sprzedaży towarów, rabatu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy, jedynym dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu będzie faktura korygująca. Zasady wystawiania faktury korygującej określa powołany wyżej przepis § 13 rozporządzenia.

Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

Nie można zgodzić się również z poglądem Podatnika, iż na podstawie powołanego wyżej § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. fakturę korygującą można wystawić tylko do jednej faktury pierwotnej.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia nie odnoszą się wprost do kwestii wystawiania zbiorczej faktury korygującej, nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Zbiorcza faktura korygująca musi jednak zawierać wszystkie dane określone w powołanych przepisach.

A zatem podatnik ma prawo wystawić zbiorcze faktury korygujące, o ile e zawierają dane zawarte w cyt. powyżej § 13 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Jednocześnie w złożonym wniosku Strona wskazała, iż wypłaca swoim kontrahentom premie pieniężne po spełnieniu przez nich określonych warunków np. osiągnięcie pewnego pułapu obrotów lub upływu czasu. Z zawartych umów wynika, kiedy i w jakich okolicznościach kwota pieniędzy przysługuje kontrahentowi. Skoro Spółka jest w stanie ustalić, iż kontrahent osiągnął określony pułap obrotów, to znaczy, że Strona analizuje wystawione przez siebie faktury dokumentujące dostawę na rzecz konkretnego kontrahenta. Oznacza to, iż jest w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy udzielony rabat.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Ponieważ zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie można wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości traktować jako wykładni prawa krajowego.

Zatem mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż warunkiem obniżenia przez Wnioskodawcę podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z wprost z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, a zatem stanowisko Podatnika w niniejszej sprawie uznać należy za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie stwierdzono, iż nie jest możliwe obniżenie obrotu na podstawie noty obciążeniowej, odpowiedź na pozostałe pytania (pytania numer 2 i 3) staje się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż z uwagi na fakt, w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Strona przedstawiła trzy pytania w zakresie podatku od towarów i usług i w dniu 12 maja 2009 r. uiściła opłatę w wysokości w wysokości 120 zł, a w niniejszej interpretacji stwierdzono, że odpowiedź na pytania numer 2 i 3 staje się bezprzedmiotowa, opłata w wysokości 80 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej zostanie zwrócona na numer konta bankowego widniejący na dowodzie wpłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.